Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Go 13/20

Uzasadnienie

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w wysokości 108.000 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 100.000 zł oraz za październik 2013 r, w wysokości 165.000 zł. W dniu [...] lipca 2013 r. ww. organ wszczął kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Kontrolę wszczęto w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przewidywany termin jej zakończenia określono na dzień 31.08.2013 r. Następnie w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług – zwrot za październik 2013 roku.

Z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2013 roku i od listopada do grudnia 2013 roku. Zawiadomieniami z dnia [...].08.2013r., [...].10.2013r., [...].12.2013 r., [...].02.2014r., [...].04.2014r., [...].07.2014 r., [...].12.2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016r., [...].09.2016r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r., [...].06.2017 r., [...].09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r., [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadamiał Spółkę, że kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

Przedłużając termin zakończenia kontroli jako przyczynę podawano konieczność zabezpieczenia dowodów lub też konieczność zebrania materiału dowodowego w postaci czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy oraz zabezpieczenia dowodów kontroli podatkowej. Zawiadomieniami z dnia [...].03.20!4r., [...].05.2014 r., [...].07.2014r., [...],12,2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03,2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r,. [...].06.2017 r, [...],09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r., [...].03.2019 r., [...],09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiał Spółkę, że także kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

W kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r. i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. tego rodzaju zawiadomienia zostały wydane w dniach [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że Spółka od stycznia 2012 r. wykazywała nabycie w Polsce oraz w innych krajach poza Polską gier komputerowych oraz abonamentów do gier komputerowych. Wg. przedłożonych faktur transakcje były dokonywane na rzecz odbiorców z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z powyższym kontrolowana Spółka z tytułu wykazania transakcji z podmiotami spoza terytorium kraju wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji sprzedaży usług dostępu do serwisów internetowych, kodów dostępu do gier on-line, kodów doładowujących konta do gier, kodów aktywujących gry, abonamentów X-BOX, organ zwrócił się do administracji właściwych miejscowo państw o pomoc w ustaleniu rzetelności kontrahentów. W odniesieniu do kontrahenta M LIMITED, chińska administracja nie była w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji, ponieważ spółka, zlokalizowana jest w Szczególnym Regionie Administracyjnym, który jest niezależną jurysdykcją podatkową, dla której prawo podatkowe Chin kontynentalnych nie ma zastosowania. Odnośnie kontrahenta M.H. M, Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynikało, że M.H. nie dysponuje już żadnymi dokumentami, które potwierdzają otrzymanie kodów poprzez e-mail oraz nie można tego już odtworzyć, bądź jest to bardzo trudne.

W odpowiedzi na pozostałe wnioski, Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpowiedzi od administracji podatkowych różnych państw, z których wynika, że przeprowadzono kontrole u kontrahentów kontrolowanej Spółki.

W toku kontroli ustalono, że Spółka nabywała kody do gier oraz abonamenty X-BOX m.in. od podmiotów: A SA, M.S. F, P, T Sp. z o. o., C Sp. z o.o., M Sp. z o. o., N SA, A M.Ł., G Sp. z o.o.. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, skierował do właściwych miejscowo urzędów skarbowych pisma z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych doraźnych wobec podmiotów, od których Spółka dokonywała nabycia kodów do gier. Ustalono również, że Spółka P w okresie od października 2012r. do grudnia 2012 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (folii stretch) m.in. do firmy A s.r.o.. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wniosek do słowackiej administracji podatkowej o pomoc w ustaleniu rzetelności kontrahenta oraz pisma do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu ViaTOLL oraz do firm przewozowych widniejących na przedłożonych przez Spółkę dokumentach CMR.

Ustalono, że głównymi dostawcami folii stretch do Spółki, sprzedawanej następnie do A, były następujące podmioty: E Sp. z o. o; E Sp. z o.o.; T Sp. z o. o.; S Sp z. o. o; T Sp. z o. o.; Z Sp. z o.o.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, skierował pisma do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych w ww. podmiotach. Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M.J., a następnie jego przesłuchanie w charakterze świadka, gdyż zgodnie z oświadczeniem wspólników, to on osobiście zajmował się wysyłaniem kodów poza terytorium kraju. Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował do Spółki P pisma dotyczące:

1. - przyporządkowania poszczególnych faktur VAT zakupu folii stretch do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A s.r.o.;
2. - przyporządkowania poszczególnych faktur VAT zakupu gier komputerowych, abonamentów, itp. do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.;
3. - przyporządkowania poszczególnych faktur zakupu folii stretch do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU D J.Ż.,;
4. - przyporządkowania do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę P kodów do gier (skanów kodów), zamówień na nie złożonych przez kontrahenta oraz potwierdzenia odbioru kodów przez kontrahenta, potwierdzenia wysłania e-maiła do kontrahenta;
5. - ponowne wezwania do przyporządkowania do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę P w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz październik 2013 r. kodów do gier (skanów kodów), zamówień na nie, złożonych przez kontrahenta oraz potwierdzenia odbioru kodów przez kontrahenta, potwierdzenia wysłania e-maila do kontrahenta;
6. - wezwania do pracowników Spółki do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawie zatrudnienia w Spółce P w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie przesłuchał poszczególne osoby w charakterze świadka.

W trakcie kontroli przesłuchano również B.J. i M.J. w charakterze strony na okoliczność zakupu i dostawy folii stretch oraz gier komputerowych i kodów do gier przez Spółkę P. Pismami z [...].10.2016 r. wezwano Spółkę do przedłożenia wymaganych potwierdzeń wysłania i odbioru kodów do gier oraz zamówień. W pismach z dnia [...].04.2017 r. i [...].07.2017 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że kwestia faktycznego przesyłu kodów do gier za granicę w świetle posiadanych już przez Naczelnika informacji nie powinna budzić wątpliwości oraz że zdaniem Strony wszelkie istotne informacje zostały już zebrane, konieczna jest jedynie ich merytoryczna ocena. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r, i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].09.2020 r. zwrócił się do pełnomocnika Spółki P z wezwaniem do przedłożenia: wyciągów bankowych, zawierających potwierdzenia zapłaty/przelewów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług oraz potwierdzeń wysiania (wysłane emaile) kodów do gier, potwierdzeń odbioru kodów do gier i zamówień na kody do gier od kontrahentów do Spółki w formie elektronicznej.

W dniu [...].09.2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in, B.J. i M.J., o to, że w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. wystawili nierzetelne tj. nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktury sprzedaży usług dostępu do serwisów internetowych, kodów do serwerów gier on-line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry, na rzecz szeregu podmiotów, w tym m.in. M Limited i M.H. M, czym spowodowali w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. uszczuplenie podatku VAT o kwotę 1.715.675,00 zł, nienależny zwrot podatku na rachunek bankowy P Sp. jawna w kwocie 2.157,637,00 zł oraz narazili na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 208.000 zł, a więc dużej wartości, podczas gdy ww. usługi faktycznie sprzedane zostały na terytorium kraju za pośrednictwem sieci internet, w tym portalu [...].

W związku ze śledztwem prowadzonym pod sygn. [...], akta sprawy dotyczące kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki P w dniu 13.06.2019 r. zostały wypożyczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Prokuraturze Okręgowej. Pismem z dnia [...].07.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, w nawiązaniu do ustaleń w sprawie prowadzonych kontroli podatkowych, zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o udostępnienie kopii załącznika do opinii biegłych F Sp. z o. o., co nastąpiło zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...].07.2020r. Pismem z dnia [...].09.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń w sprawie prowadzonych kontroli podatkowych wobec P Sp. z o. o. Sp. k, zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o wyrażenie zgody na wgląd do akt sprawy [...] pracownikom Urzędu Skarbowego.

W dniu 8 września 2020 r. do US wpłynęło ponaglenie spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie tj.:

1/ kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r.;

1. 2) kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r.;
2. 3) kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 maja 2013 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokołami kontroli doręczonymi pełnomocnikowi spółki w dniu 4 grudnia 2020 r. zakończono kontrolę spółki w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2020r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka zarzuciła NUS przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych wskazanych w ponagleniu oraz bezczynność. Organowi zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie kontroli podatkowej w terminie 7 lat od daty jej wszczęcia, czym Naczelnik naruszył również zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania, co świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania oraz poprzez cykliczne kierowanie do Spółki blankietowych zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co świadczy o pozorowaniu czynności przez Organ, a co za tym idzie o jego bezczynności;
2. 2) art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki pomimo wystąpienia z takim wnioskiem w deklaracji VAT złożonej przeszło 7 lat temu;
3. 3) art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami postępowania pomimo wystąpienia przez nią ze stosownym wnioskiem w dniu 17 grudnia 2019 r.;
4. 4) art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wstrzymanie należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i faktyczną odmowę jego dokonania w pełnej wysokości z uwagi na prowadzenie przez Naczelnika od 7 lat czynności kontrolnych, co w efekcie doprowadziło do rzeczywistego i bezzasadnego pozbawienia Spółki jej własności w drodze innej niż ustawa, jak również wydania w stosunku do Spółki decyzji zabezpieczającej opiewającej na kwotę wielokrotnie przewyższającą wysokość należnego jej zwrotu podatku, przy czym sytuacja ta jako rażąco niesprawiedliwa społecznie jest nie do pogodzenia z zasadami panującymi w demokratycznym państwie prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. 1) zobowiązanie Naczelnika do wydania decyzji kończącej kontrolę w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt organowi;
2. 2) stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia Kontroli i bezczynności w jej prowadzeniu;
3. 3) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) wymierzenie Naczelnikowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, o której mowa w art. 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
5. 5) przyznanie Spółce od organu sumy pieniężnej w wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, o której mowa w art 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
6. 6) udostępnienie pełnomocnikowi Spółki akt postępowania w terminie tygodnia od zwrotu akt Naczelnikowi po wydaniu orzeczenia oraz 7) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zaznaczyć trzeba, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (kontroli) nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 § 1 i § 2 P.p.s.a. i stosownie do § 2b tego przepisu skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu.

Wyjaśnić również należy, że niniejsza sprawa, na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a., została rozpatrzona w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W tym przypadku skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Co do zasady celem skarg na bezczynność i (lub) przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. Stosownie bowiem do treści z art. 149 § 1 pkt 1- 3 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a art. 149 P.p.s.a.). Po wstępnym przywołaniu treści norm prawnych wspólnych dla obu instytucji, należy wskazać, że skarga na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowych, w wyniku rozdzielenia skarg, została zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Go 12/20. Z kolei przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowych dotyczących zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r.; za okres od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r.; za okres od 1 maja 2013 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Wniesienie skargi Skarżąca poprzedziła wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania (kontroli), jako że wniosła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy.

Przepis ten ma zastosowanie do kontroli podatkowej na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej. Mając uwadze przedmiot sprawy, za chybiony na wstępie należy uznać zarzut naruszenia art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo, że spółka wystąpił z wnioskiem o to przeszło 7 lat temu. Z treści ww. przepisów wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Trzeba jednak zauważyć, że czym innym jest postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a czym innym postępowanie weryfikujące rozliczenie podatnika, i choć te ostatnie wywiera wpływ na ewentualne przedłużenie zwrotu, to są to dwa odrębne postępowania, w toku których przysługują różne środki zaskarżenia, których wyczerpanie warunkuje skargę do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki od 2013 r. wydawano postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowych. Trzeba zauważyć, że uchwała NSA z dnia 14.10.2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) rozwiała wątpliwości co do trybu odwoławczego od tego rodzaju postanowień. Przed jej podjęciem przyjmowano, że postanowienia wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, można było objąć skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (zob. wyroki NSA z dnia: 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13 i 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13).

Od momentu podjęcia uchwały – co miało też związek z nowelizacją ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadzonej w dniu 15 sierpnia 2015 r. - przyjmuje się, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie strona skarży natomiast czas trwania postępowania weryfikacyjnego tj. kontroli podatkowej twierdząc, że organ jest w tym przedmiocie bezczynny.

Należy skonstatować, że postępowanie dotyczące przedłużenia zwrotu podatku, jest odrębnym od postępowania kontrolnego weryfikującego rozliczenie podatnika. W każdym z tych postępowań stronie przysługują odrębne środki zaskarżenia, których wyczerpanie warunkuje skargę do sądu. Brak zatem podstaw prawnych, by w ramach skargi na bezczynność w trakcie prowadzenie kontroli podatkowej, oceniać postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przyjmując wreszcie nawet, że intencją skarżącego była skarga na bezczynność (przewlekłość) w przedmiocie zwroty podatku - czego nie można wywieść z petitum skargi - to z lektury akt sprawy nie wynika, by złożył on ponaglenie w tym zakresie, co warunkowałoby również skargę w tej części.

Tym samym nieuprawnione było zarzucanie w niniejszym postępowaniu organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania pomimo wystąpienia z wnioskiem w dniu [...] grudnia 2019 r. Spółka zarzuca również, że organ nie wydał formalnego postanowienia o odmowie wglądu w akta sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy zważyć, że z ww. regulacji wynika prawo strony do wglądu w akta sprawy oraz uprawnienie organu do odmowy dostępu do akt w określonych w przepisie sytuacjach, które to uprawnienie organ realizuje poprzez wydanie postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami. Na to postanowienie przysługuje zażalenie (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej). Formułując ww. zarzut, strona nie dostrzega jednak, że z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2019 r. nie wystąpiła o udostępnienie jej akt sprawy, lecz o udzielenie informacji o aktualnym miejscu przechowywania akt sprawy oraz o wskazanie terminu, w jakim będzie możliwe zapoznanie się z aktami.

W związku z czym, organ w piśmie z [...] stycznia 2020 r. poinformował pełnomocnika strony, że wgląd w akta sprawy będzie możliwy po ich zwrocie przez inny organ, któremu zostały wypożyczone. Treść pisma skarżącego z [...] grudnia 2019 r. dowodzi zatem, że nie wnosił on wówczas o umożliwienie zapoznania się z aktami - jak twierdzi w skardze – lecz u udzielenie informacji, co do aktualnego przechowywania akt oraz o podanie terminu, kiedy wgląd w nie będzie możliwy. Z tego też powodu trudno wymagać od organu, by wydał postanowienie w tym zakresie. Jak wynika z akt, zostały one zwrócone w dniu 3 września 2020 r., z kolei 19 września 2020 r. pełnomocnicy spółki dokonali wglądu w akta. Poza tym, nie można nie dostrzec, że procedura określona w art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej pozostaje poza zakresem postępowania dotyczącego przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej. Co za tym idzie, brak podstaw prawnych, by w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych dokonywać oceny realizacji prawa wglądu w akta sprawy, są to bowiem dwie różne instytucje, odrębnie uregulowane.

Jeżeli natomiast skarżąca spółka uważa, że organ nie wydając postanowienia w oparciu o art. 179 Ordynacji podatkowej dopuścił się przewlekłości, to chcąc zainicjować postępowanie sądowe w tym zakresie, winien wpierw złożyć ponaglenie w tej części. Tymczasem brak dowodów na to, by takie ponaglenie zostało wniesione. Przechodząc z kolei do oceny zaskarżonych w niniejszej sprawie kontroli podatkowych, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "bezczynności" oraz "przewlekłego prowadzenia postępowania". Nie ulega jednak wątpliwości, że są to dwie odrębne instytucje.

Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy nie załatwia sprawy w terminie wynikającym z przepisów prawa, bądź w terminie przez siebie wyznaczonym. W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2645/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przewlekłością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. O braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania świadczyć może również wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu czy wykonywanie czynności pozornych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1683/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera m.in. datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 O.p.). Element ten jest istotny ponieważ kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 (art. 284b § 1 O.p.). Jednakże o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3 O.p.).

W świetle tych przepisów za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużenie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale może mieć miejsce, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej.

Ocenie Sądu w niniejszej sprawie podlega zatem to czy organ dochował terminów wskazanych w art. 283 § 2 pkt 6 O.p., ewentualnie czy w prawidłowy sposób zawiadomił stronę o nowym terminie zakończenia kontroli na podstawie art. 284b § 2 O.p. Natomiast to czy przedłużanie terminu zakończenia kontroli było zasadne tj., czy służyło sprawnemu jej zakończeniu i czy treść zawiadomień odpowiada rzeczywistym działaniom organu, podlega ocenie Sądu w sprawie I SAB/Go 12/20.

Nie ulega wątpliwości, że organ nie dochował terminów załatwienia sprawy wskazanych w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli. Zauważyć jednak należy, że przytoczone wyżej przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają przedłużenie tego terminu, z czego organ wielokrotnie korzystał.

Należy przypomnieć na potrzeby niniejszego postępowania, że NUS w dniu [...] lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki P w zakresie podatku od towarów i usług - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Przewidywany termin jej zakończenia określono na dzień 31.08.2013 r. Następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] sierpnia 2013 r., oraz upoważnienia z [...] czerwca 2015 r., upoważniono kolejnych kontrolujących do prowadzenia kontroli. W konsekwencji przewidywany termin zakończenia kontroli rozpoczętej [...] lipca 2013 r. określono w ostatnim z imiennych upoważnień na dzień [...] września 2015 r. Z kolei w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług – zwrot za październik 2013 roku. Przewidywany termin zakończenia tej kontroli określono na dzień 31.03.2014 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z [...] czerwca 2015 r. w zakresie przewidywanego terminu zakończenia kontroli wskazywało na dzień 30 września 2015 r. Następnie w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2013 roku i od listopada do grudnia 2013 roku.

Jako przewidywaną datę zakończenia tej kontroli podano dzień 31 marca 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że ww. kontrole podatkowe zakończyły się w dniu doręczenia protokołów kontroli pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 grudnia 2020 r., a zatem po przewidywanych terminach wskazanych w upoważnieniach. Jest również jednak bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie od momentu wszczęcia kontroli podatkowych korzystał ze stworzonej prawnie możliwości przedłużenia czasu ich trwania. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniami z dnia [...].08.2013r., [...].10.2013 r., [...].12.2013 r., [...].02.2014 r., [...].04.2014 r., [...].07.2014 r., [...].12.2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r., [...].06.2017 r., [...].09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r.. [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. działając na podstawie art. 284 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadamiał Spółkę, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług VAT - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

Tego rodzaju zawiadomienia w odniesieniu do kontroli dotyczącej podatku VAT z październik 2013 r. wydano w dniu [...].03.2014r., [...].05.2014r., [...].07.2014r., [...].12.2014r., [...].03.2015r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016r., [...].03.2017 r,. [...].06.2017r, [...],09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r., [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. W kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r. i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. zawiadomienia o których mowa w art., 284b § 2 Ordynacji podatkowej wydano w dniach: [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. Wszystkie zawiadomienia zawierały prawnie wymagane elementy. Wskazywały przyczynę przedłużenia terminu tj. konieczność zabezpieczenia dowodów lub też konieczność zebrania materiału dowodowego w postaci czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy.

Wskazywały również nowy termin jej zakończenia. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy zwrotnymi potwierdzeniami odbioru wszystkie zawiadomienia zostały prawidłowo doręczone, czego strona skarżąca nie neguje.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ nie pozostawał w bezczynności pomimo nie zakończenia kontroli podatkowych w terminach wskazanych w upoważnieniach do jej przeprowadzenia. Skorzystał bowiem z możliwości jego przedłużenia wynikającej z art. 284b § 2 O.p. Natomiast wielokrotne zastosowanie tego przepisu samo w sobie nie stanowi jego naruszenia.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.