Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SAB/Go 12/20

Uzasadnienie

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w wysokości 108.000 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 100.000 zł oraz za październik 2013 r, w wysokości 165.000 zł. W dniu [...] lipca 2013 r. ww. organ wszczął kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Kontrolę wszczęto w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przewidywany termin jej zakończenia określono na dzień 31.08.2013 r. Następnie w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług – zwrot za październik 2013 roku.

Z kolei w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2013 roku i od listopada do grudnia 2013 roku. Zawiadomieniami z dnia [...].08.2013r., [...].10.2013 r., [...].12.2013 r., [...].02.2014 r., [...].04.2014r., [...].07.2014 r., [...].12.2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016r., [...].09.2016r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r., [...].06.2017 r., [...].09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r.. [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadamiał Spółkę, że kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

Przedłużając termin zakończenia kontroli jako przyczynę podawano konieczność zabezpieczenia dowodów lub też konieczność zebrania materiału dowodowego w postaci czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy oraz zabezpieczenia dowodów kontroli podatkowej. Zawiadomieniami z dnia [...].03.20!4r., [...].05.2014 r., [...].07.2014 r., [...],12,2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03,2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r,. [...].06.2017 r, [...],09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r., [...].03.2019 r., [...],09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiał Spółkę, że także kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

W kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r. i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. tego rodzaju zawiadomienia zostały wydane w dniach [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że Spółka od stycznia 2012 r. wykazywała nabycie w Polsce oraz w innych krajach poza Polską gier komputerowych oraz abonamentów do gier komputerowych. Wg. przedłożonych faktur transakcje były dokonywane na rzecz odbiorców z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z powyższym kontrolowana Spółka z tytułu wykazania transakcji z podmiotami spoza terytorium kraju wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji sprzedaży usług dostępu do serwisów internetowych, kodów dostępu do gier on-line, kodów doładowujących konta do gier, kodów aktywujących gry, abonamentów X-BOX, organ zwrócił się do administracji właściwych miejscowo państw o pomoc w ustaleniu rzetelności kontrahentów. W odniesieniu do kontrahenta M, chińska administracja nie była w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji, ponieważ spółka, zlokalizowana jest w Szczególnym Regionie Administracyjnym Hong Kong HKSAR, który jest niezależną jurysdykcją podatkową, dla której prawo podatkowe Chin kontynentalnych nie ma zastosowania. Odnośnie kontrahenta M.H. M, Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynikało, że M.H. nie dysponuje już żadnymi dokumentami, które potwierdzają otrzymanie kodów poprzez e-mail oraz nie można tego już odtworzyć, bądź jest to bardzo trudne.

W odpowiedzi na pozostałe wnioski, Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpowiedzi od administracji podatkowych różnych państw, z których wynika, że przeprowadzono kontrole u kontrahentów kontrolowanej Spółki.

W toku kontroli ustalono, że Spółka nabywała kody do gier oraz abonamenty X-BOX m.in. od podmiotów: A SA, M.S. F, P, T Sp. z o. o., C Sp. z o.o., M Sp. z o. o., N SA, A M.Ł., G Sp. z o.o.. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, skierował do właściwych miejscowo urzędów skarbowych pisma z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych doraźnych wobec podmiotów, od których Spółka dokonywała nabycia kodów do gier. Ustalono również, że Spółka P w okresie od października 2012 r. do grudnia 2012 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (folii stretch) m.in. do firmy A s.r.o., Słowacja. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował wniosek do słowackiej administracji podatkowej o pomoc w ustaleniu rzetelności kontrahenta oraz pisma do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z systemu ViaTOLL oraz do firm przewozowych widniejących na przedłożonych przez Spółkę dokumentach CMR.

Ustalono, że głównymi dostawcami folii stretch do Spółki, sprzedawanej następnie do A, były następujące podmioty: E Sp. z o. o,; E Sp. z o.o.; T Sp. z o. o.; S Sp z. o. o,; T Sp. z o. o.; Zakład [...] Sp. z o.o.,. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, skierował pisma do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych w ww. podmiotach. Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec M.J., a następnie jego przesłuchanie w charakterze świadka, gdyż zgodnie z oświadczeniem wspólników, to on osobiście zajmował się wysyłaniem kodów poza terytorium kraju. Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował do Spółki P pisma dotyczące:

1. - przyporządkowania poszczególnych faktur VAT zakupu folii stretch do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz A s.r.o.;
2. - przyporządkowania poszczególnych faktur VAT zakupu gier komputerowych, abonamentów, itp. do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.;
3. - przyporządkowania poszczególnych faktur zakupu folii stretch do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU [...] J.Ż.;
4. - przyporządkowania do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę P kodów do gier (skanów kodów), zamówień na nie złożonych przez kontrahenta oraz potwierdzenia odbioru kodów przez kontrahenta, potwierdzenia wysłania e-maiła do kontrahenta;
5. - ponowne wezwania do przyporządkowania do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę P w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz październik 2013 r. kodów do gier (skanów kodów), zamówień na nie, złożonych przez kontrahenta oraz potwierdzenia odbioru kodów przez kontrahenta, potwierdzenia wysłania e-maila do kontrahenta;
6. - wezwania do pracowników Spółki do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze świadka w celu złożenia zeznań w sprawie zatrudnienia w Spółce P w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie przesłuchał poszczególne osoby w charakterze świadka.

W trakcie kontroli przesłuchano również B.J. i M.J. w charakterze strony na okoliczność zakupu i dostawy folii stretch oraz gier komputerowych i kodów do gier przez Spółkę P. Pismami z [...].10.2016 r. wezwano Spółkę do przedłożenia wymaganych potwierdzeń wysłania i odbioru kodów do gier oraz zamówień. W pismach z dnia [...].04.2017 r. i [...].07.2017 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że kwestia faktycznego przesyłu kodów do gier za granicę w świetle posiadanych już przez Naczelnika informacji nie powinna budzić wątpliwości oraz że zdaniem Strony wszelkie istotne informacje zostały już zebrane, konieczna jest jedynie ich merytoryczna ocena.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r, i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].09.2020 r. zwrócił się do pełnomocnika Spółki P z wezwaniem do przedłożenia: wyciągów bankowych, zawierających potwierdzenia zapłaty/przelewów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług oraz potwierdzeń wysiania (wysłane emaile) kodów do gier, potwierdzeń odbioru kodów do gier i zamówień na kody do gier od kontrahentów do Spółki w formie elektronicznej.

W dniu [...].09.2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in, B.J. i M.J., o to, że w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2014 r. wystawili nierzetelne tj. nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktury sprzedaży usług dostępu do serwisów internetowych, kodów do serwerów gier on-line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry, na rzecz szeregu podmiotów, w tym m.in. M i M.H. M, czym spowodowali w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. uszczuplenie podatku VAT o kwotę 1.715.675,00 zł, nienależny zwrot podatku na rachunek bankowy P Sp. jawna w kwocie 2.157,637,00 zł oraz narazili na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 208.000 zł, a więc dużej wartości, podczas gdy ww. usługi faktycznie sprzedane zostały na terytorium kraju za pośrednictwem sieci internet, w tym portalu [...].

W związku ze śledztwem prowadzonym pod sygn. [...], akta sprawy dotyczące kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki P w dniu 13.06.2019 r. zostały wypożyczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Prokuraturze Okręgowej. Pismem z dnia [...].07.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, w nawiązaniu do ustaleń w sprawie prowadzonych kontroli podatkowych, zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o udostępnienie kopii załącznika do opinii biegłych F Sp. z o. o., co nastąpiło zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...].07.2020r. Pismem z dnia [...].09.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w nawiązaniu do wcześniejszych ustaleń w sprawie prowadzonych kontroli podatkowych wobec P Sp. z o. o. Sp. k, zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o wyrażenie zgody na wgląd do akt sprawy [...] pracownikom Urzędu Skarbowego.

W dniu 8 września 2020 r. do US wpłynęło ponaglenie spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie tj.:

1/ kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r.;

1. 2) kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r.;
2. 3) kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 maja 2013 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokołami kontroli doręczonymi pełnomocnikowi spółki w dniu [...] grudnia 2020 r. zakończono kontrolę spółki w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2020r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka zarzuciła NUS przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych wskazanych w ponagleniu oraz bezczynność. Organowi zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie kontroli podatkowej w terminie 7 lat od daty jej wszczęcia, czym Naczelnik naruszył również zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania, co świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania oraz poprzez cykliczne kierowanie do Spółki blankietowych zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, co świadczy o pozorowaniu czynności przez Organ, a co za tym idzie o jego bezczynności;
2. 2) art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki pomimo wystąpienia z takim wnioskiem w deklaracji VAT złożonej przeszło 7 lat temu;
3. 3) art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z aktami postępowania pomimo wystąpienia przez nią ze stosownym wnioskiem w dniu [...] grudnia 2019 r.;
4. 4) art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wstrzymanie należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i faktyczną odmowę jego dokonania w pełnej wysokości z uwagi na prowadzenie przez Naczelnika od 7 lat czynności kontrolnych, co w efekcie doprowadziło do rzeczywistego i bezzasadnego pozbawienia Spółki jej własności w drodze innej niż ustawa, jak również wydania w stosunku do Spółki decyzji zabezpieczającej opiewającej na kwotę wielokrotnie przewyższającą wysokość należnego jej zwrotu podatku, przy czym sytuacja ta jako rażąco niesprawiedliwa społecznie jest nie do pogodzenia z zasadami panującymi w demokratycznym państwie prawa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. 1) zobowiązanie Naczelnika do wydania decyzji kończącej kontrolę w terminie 2 miesięcy od dnia zwrotu akt organowi;
2. 2) stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia Kontroli i bezczynności w jej prowadzeniu;
3. 3) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie kontroli miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) wymierzenie Naczelnikowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, o której mowa w art. 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
5. 5) przyznanie Spółce od organu sumy pieniężnej w wysokości pięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, o której mowa w art 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
6. 6) udostępnienie pełnomocnikowi Spółki akt postępowania w terminie tygodnia od zwrotu akt Naczelnikowi po wydaniu orzeczenia oraz 7) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zaznaczyć trzeba, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (kontroli) nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 § 1 i § 2 P.p.s.a. i stosownie do § 2b tego przepisu skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu.

Wyjaśnić również należy, że niniejsza sprawa, na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a., została rozpatrzona w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W tym przypadku skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Co do zasady celem skarg na bezczynność i (lub) przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. Stosownie bowiem do treści z art. 149 § 1 pkt 1- 3 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a art. 149 P.p.s.a.). Po wstępnym przywołaniu treści norm prawnych wspólnych dla obu instytucji, należy wskazać, że skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wyniku rozdzielenia skarg, została zarejestrowana pod sygn. akt I SAB/Go 13/20. Z kolei przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowych dotyczących zasadności zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r.; za okres od 1 października 2013 r. do 31 października 2013 r.; za okres od 1 maja 2013 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wniesienie skargi Skarżąca poprzedziła wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania (kontroli), jako że wniosła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy. Przepis ten ma zastosowanie do kontroli podatkowej na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej. Mając uwadze przedmiot sprawy, za chybiony na wstępie należy uznać zarzut naruszenia art. 87 § 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mimo, że spółka wystąpił z wnioskiem o to przeszło 7 lat temu. Z treści ww. przepisów wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Trzeba jednak zauważyć, że czym innym jest postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a czym innym postępowanie weryfikujące rozliczenie podatnika, i choć te ostatnie wywiera wpływ na ewentualne przedłużenie zwrotu, to są to dwa odrębne postępowania, w toku których przysługują różne środki zaskarżenia, których wyczerpanie warunkuje skargę do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki od 2013 r. wydawano postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowych. Trzeba zauważyć, że uchwała NSA z dnia 14.10.2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) rozwiała wątpliwości co do trybu odwoławczego od tego rodzaju postanowień.

Przed jej podjęciem przyjmowano, że postanowienia wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, można było objąć skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (zob. wyroki NSA z dnia: 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13 i 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13). Od momentu podjęcia uchwały – co miało też związek z nowelizacją ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadzonej w dniu 15 sierpnia 2015 r. - przyjmuje się, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie strona skarży natomiast czas trwania postępowania weryfikacyjnego tj. kontroli podatkowej twierdząc, że jest przewlekle prowadzone.

Wniesienie skargi w tej sprawie, uwarunkowane jest wcześniejszym złożeniem ponaglenia na niezałatwienie w terminie sprawy do organu wyższego stopnia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej, co też spółka dokonała pismem z [...] sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym, należy skonstatować, że postępowanie dotyczące przedłużenia zwrotu podatku, jest odrębnym od postępowania kontrolnego weryfikującego rozliczenie podatnika. W każdym z tych postępowań stronie przysługują odrębne środki zaskarżenia, których wyczerpanie warunkuje skargę do sądu. Brak zatem podstaw prawnych, by w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, oceniać postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przyjmując wreszcie nawet, że intencją skarżącego była skarga na przewlekły zwrot podatku - czego nie można wywieść z petitum skargi - to z lektury akt sprawy nie wynika, by złożył on ponaglenie w tym zakresie, co warunkowałoby również skargę w tej części.

Tym samym nieuprawnione było zarzucanie w niniejszym postępowaniu organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania pomimo wystąpienia z wnioskiem w dniu [...] grudnia 2019 r. Spółka zarzuca również, że organ nie wydał formalnego postanowienia o odmowie wglądu w akta sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy zważyć, że z ww. regulacji wynika prawo strony do wglądu w akta sprawy oraz uprawnienie organu do odmowy dostępu do akt w określonych w przepisie sytuacjach, które to uprawnienie organ realizuje poprzez wydanie postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami. Na to postanowienie przysługuje zażalenie (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej). Formułując ww. zarzut, strona nie dostrzega jednak, że z akt sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2019 r. nie wystąpiła o udostępnienie jej akt sprawy, lecz o udzielenie informacji o aktualnym miejscu przechowywania akt sprawy oraz o wskazanie terminu, w jakim będzie możliwe zapoznanie się z aktami.

W związku z czym, organ w piśmie z [...] stycznia 2020 r. poinformował pełnomocnika strony, że wgląd w akta sprawy będzie możliwy po ich zwrocie przez inny organ, któremu zostały wypożyczone. Treść pisma skarżącego z [...] grudnia 2019 r. dowodzi zatem, że nie wnosił on wówczas o umożliwienie zapoznania się z aktami - jak twierdzi w skardze – lecz u udzielenie informacji, co do aktualnego przechowywania akt oraz o podanie terminu, kiedy wgląd w nie będzie możliwy. Z tego też powodu trudno wymagać od organu, by wydał postanowienie w tym zakresie. Jak wynika z akt, zostały one zwrócone w dniu 3 września 2020 r., z kolei 19 września 2020 r. pełnomocnicy spółki dokonali wglądu w akta. Poza tym, nie można nie dostrzec, że procedura określona w art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej pozostaje poza zakresem postępowania dotyczącego przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej. Co za tym idzie, brak podstaw prawnych, by w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowych dokonywać oceny realizacji prawa wglądu w akta sprawy, są to bowiem dwie różne instytucje, odrębnie uregulowane.

Jeżeli natomiast skarżąca spółka uważa, że organ nie wydając postanowienia w oparciu o art. 179 Ordynacji podatkowej dopuścił się przewlekłości, to chcąc zainicjować postępowanie sądowe w tym zakresie, winien wpierw złożyć ponaglenie w tej części. Tymczasem brak dowodów na to, by takie ponaglenie zostało wniesione. Przechodząc z kolei do oceny zaskarżonych w niniejszej sprawie kontroli podatkowych, należy przypomnieć, że z przewlekłością mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania (kontroli) można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych), pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia lub pozornych.

Przewlekłość postępowania (kontroli) zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Pojęcie przewlekłości obejmować będzie więc opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SAB/Wr 81/18). Tak rozumiana przewlekłość dotyczy również kontroli podatkowej, której termin trwania wyznacza art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, nakazując aby o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący zawiadomili na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny i wskazując nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 cyt. ustawy).

Trzeba też zauważyć, że co do zasady, wszczęcie kontroli podatkowej z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Należy przypomnieć na potrzeby niniejszego postępowania, że NUS w dniu [...] lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki P w zakresie podatku od towarów i usług - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Przewidywany termin jej zakończenia określono na dzień 31.08.2013 r. Następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] sierpnia 2013 r., oraz upoważnienia z [...] czerwca 2015 r., upoważniono kolejnych kontrolujących do prowadzenia kontroli.

W konsekwencji przewidywany termin zakończenia kontroli rozpoczętej [...] lipca 2013 r. określono w ostatnim z imiennych upoważnień na dzień 30 września 2015 r. Z kolei w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług – zwrot za październik 2013 roku. Przewidywany termin zakończenia tej kontroli określono na dzień 31.03.2014 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z [...] czerwca 2015 r. w zakresie przewidywanego terminu zakończenia kontroli wskazywało na dzień 30 września 2015 r. Następnie w dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2013 roku i od listopada do grudnia 2013 roku. Jako przewidywaną datę zakończenia tej kontroli podano dzień 31 marca 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że ww. kontrole podatkowe zakończyły się w dniu doręczenia protokołów kontroli pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 grudnia 2020 r., a zatem po przewidywanych terminach wskazanych w upoważnieniach.

Jest również jednak bezsporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie od momentu wszczęcia kontroli podatkowych korzystał ze stworzonej prawnie możliwości przedłużenia czasu ich trwania. Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniami z dnia [...].08.2013r., [...].10.2013 r., [...].12.2013 r., [...].02.2014 r., [...].04.2014 r., [...].07.2014 r., [...].12.2014 r., [...].03.2015 r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016 r., [...].03.2017 r., [...].06.2017 r., [...].09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r.. [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. działając na podstawie art. 284 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadamiał Spółkę, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług VAT - zwrot za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. nie zostanie zakończona w terminie.

Tego rodzaju zawiadomienia w odniesieniu do kontroli dotyczącej podatku VAT z październik 2013 r. wydano w dniu [...].03.2014r., [...].05.2014r., [...].07.2014r., [...].12.2014r., [...].03.2015r., [...].06.2015 r., [...].09.2015 r., [...].12.2015 r., [...].03.2016 r., [...].06.2016 r., [...].09.2016 r., [...].12.2016r., [...].03.2017 r,. [...].06.2017r, [...],09.2017 r., [...].12.2017 r., [...].03.2018 r., [...].06.2018 r., [...].10.2018 r., [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. W kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2013 r. do 30.09.2013 r. i od 01.11.2013 r. do 31.12.2013 r. zawiadomienia o których mowa w art., 284b § 2 Ordynacji podatkowej wydano w dniach: [...].03.2019 r., [...].09.2019 r., [...].01.2020 r., [...].05.2020 r. Przedłużając wielokrotnie terminy zakończenia kontroli jako przyczynę wskazywano zasadniczo konieczność zabezpieczenia dowodów lub też na konieczność zebrania materiału dowodowego w postaci czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy.

W konsekwencji, pierwsza ze wszczętych kontroli w istocie trwała ponad 7 lat. Mając zatem na uwadze powyższe, należało ocenić, czy prowadzone kontrole, były prowadzone w sposób przewlekły, co zarzuca strona, czy też czas trwania kontroli – choć długi - był uzasadniony, przy czym należało mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej – mającą zastosowanie także w toku kontroli podatkowej – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W ocenie Sądu, kontrole podatkowe za wskazane na wstępie okresy były prowadzone w sposób przewlekły. Przechodząc do tej oceny, można stwierdzić, że w już w pierwszej ze wszczętej kontroli tj. dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r., można wyodrębnić dwa znamienne przedziały czasowe. Pierwszy, zapoczątkowany rozpoczęciem kontroli podatkowej dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT i trwający do połowy sierpnia 2017 r. oraz drugi, trwający od [...] sierpnia 2017 r. do [...] czerwca 2019 r., w którym to czasie działania organu sprowadzały się w istocie jedynie do zawiadamiania strony o przedłużaniu zakończenia kontroli. Niewątpliwe jest, że w pierwszym etapie kontroli organ podejmował szereg czynności, które miały wpływ na wydłużenie czasu jej trwania, ale których zasadności nie sposób podważyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organ w celu zweryfikowania przeprowadzonych transakcji sprzedaży usług dostępu od serwisów internetowych, kodów dostępu do gier on – line, kodów doładowujących konta do gier, aktywujących gry, abonamentów

X-BOX, zwracał się do administracji właściwych państw o pomoc w ustaleniu rzetelności kontrahentów. Nadto zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z prośba o poprowadzenie kontroli doraźnych wobec podmiotów, od których spółka dokonała nabycia kodów do gier. Podjęto również działania w celu dokonania weryfikacji zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. folii stretch m.in. na teren Słowacji. Zwrócono się do NUS o przeprowadzenie kontroli wobec M.J. – który zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki miał się zajmować wysyłką kodów poza terytorium kraju – oraz o jego przesłuchanie. W trakcie kontroli przesłuchano B.J. oraz M.J. w charakterze strony na okoliczność zakupu i dostawy folii stretch oraz gier komputerowych i kodów do gier przez spółkę P. Katolog podjętych w pierwszych latach kontroli czynności, pewnością wymagał czasu.

Nie sposób jednak nie dostrzec, że w istocie od sierpnia 2017 r., działania organu ustały i sprowadzały się do wydawania kolejnych zawiadomień o przedłużeniu zakończenia kontroli podatkowej. Przy tym powoływano się - podając kolejne daty zakończenia kontroli podatkowej – na konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego, w tym przez inne organy oraz zabezpieczenia dowodów. Tego rodzaju uzasadnienie, bez bliższego sprecyzowania o jakie dowody chodzi, kto ma je przeprowadzić, pozwala – zdaniem Sądu - stwierdzić, że organ nie wyjaśniał przyczyn niedotrzymania terminu i przedłużenia kontroli. Znajdujące się w aktach uzasadnienia zawiadomień są lakoniczne i w dużym stopnie ogólne. To w istocie w konsekwencji pozwala stwierdzić, że organ w tym okresie miał na celu odwlec zakończenia postępowania. Aktywność organu sprowadzająca się do wydawania jedynie kolejnych zawiadomień o przedłużeniu zakończenia kontroli dowodzi również, że brak było w tym okresie koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania kontrolnego.

Jednocześnie w samych aktach brak dowodów na to, by prócz lakonicznych zawiadomień o przedłużeniu zakończenia kontroli, w tym okresie organ podjął jakiekolwiek istotne dla sprawy czynności. Oczywiście, należy dostrzec, że od dnia 13 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r. akta sprawy zostały wypożyczone Prokuraturze Okręgowej. Niemniej, nie uzasadnia to bierności organu jaka miała miejsce przed wypożyczeniem akt. Stan zastoju procesowego – w ocenie Sadu – obciąża organ. Ww. dysproporcja w aktywności organu dotyczy również kontroli podatkowej za okres październik 2013 r., wszczętej [...] stycznia 2014 r. Analiza akt dowodzi, że po początkowym okresie, w którym organ kierował wezwania zarówno do spółki jak i do jej kontrahentów, od [...] marca 2017 r. jego działania w zasadzie sprowadzały się do wydawania kolejnych po sobie zawiadomień o przedłużeniu zakończenia kontroli i podatkowej. Także i w tym przypadku przedłużenie argumentowano lakonicznym stwierdzeniem o konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy oraz zabezpieczenia dowodów.

Taki sposób postępowania świadczy o opieszałości i nieefektywności w działaniach organu. Ten sposób prowadzenia kontroli przez NUS, dotyczy zresztą wszystkich trzech postępowań kontrolnych, także tego dotyczącego zasadności zwrotu podatku VAT za okres 1.05.2013 r. – 30.09.2013 r., 1.11.2013 r. – 31.12.12 r. Bo choć kontrola podatkowa dotycząca zasadności zwrotu podatku za ten okres została wszczęta stosunkowo najpóźniej, bo [...] listopada 2018 r., to znamienne jest, że pierwsze czynności jakie zostały w niej podjęty sprowadzały się do przedłużania jej zakończenia do czasu zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz zabezpieczenia dowodów. Trzeba zatem zauważyć, że nim doszło do wypożyczenia akt prokuraturze, co miało miejsce w czerwcu 2019 r., aktywność organu sprowadzała się tylko do lakonicznego zawiadomienia strony o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Dopiero pismem z [...] września 2020 r. – a więc po zwrocie akt – wezwano spółkę choćby do nadesłania wyciągów bankowych, potwierdzeń wysłania kodów do gier, odbiorów kodów, zamówień na kody, a w październiku 2020 r. o przedłożenie faktur zakupu.

Niewątpliwie były to działania, które mogły zostać podjęte bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej za ww. okres. Opieszałość organu w okresie od [...] listopada 2018 r. do czerwca 2019 r., w żaden sposób nie została przez niego wyjaśniona. Brak też w aktach dowodów na to, że w tym czasie organ podejmował jakiekolwiek działania.

Jeżeli natomiast intencją organu było niejako "zawieszenie" czynności w kontrolach dotyczących podatku VAT za okres od maja do września 2013 roku i od listopada do grudnia 2013 roku oraz za październik 2013 r., do momentu wyników kontroli dotyczącej podatku VAT za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., to jest to działanie nieuprawnione. Oczywiście, organ może włączyć dowody zgromadzone w ramach kontroli za inne okresy, jednak nie może to przybierać formy zaniku czynności kontrolnych w danej konkretnej kontroli. Poza tym, w okresie od sierpnia 2017 r. do czerwca 2019 r. w kontroli dotyczącej podatku VAT miesiące od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., organ nie podejmował w zasadzie żadnych czynności o znaczeniu dowodowym. Przewlekłe prowadzenie kontroli na tym etapie w tej kontroli, zdaje się wywarło wpływ na dwie kolejne, w toku których – w świetle akt - nastąpił zanik czynności kontrolnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wielokrotne przedłużanie terminu zakończenia kontroli, w sytuacji, gdy toczą się kilka lat, a zarazem brak wskazania w zawiadomieniach wydawanych w oparciu o art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej na konkretne i czytelne okoliczności, czy też czynności dowodowe, które by zwłokę uzasadniały, narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy).

Z tych też powodów, Sąd stwierdził, że NUS prowadził opisane na wstępie kontrole w sposób przewlekły. Jednocześnie – zdaniem Sądu – brak podstaw do tego, by uznać, że przewlekłość kontroli miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnić należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości, w okolicznościach danej sprawy, można stwierdzić, że w sposób oczywisty naruszono prawo. W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania (kontroli) miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie decyduje sam tylko przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania tejże bezczynności albo przewlekłego prowadzenia postępowania.

Tym samym bezczynność lub przewlekłość prowadzenia postępowania o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w sposób znaczący i jednoznaczny doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności wyłączające winę organu za tę przewlekłość. Za rażące naruszenie przepisów można uznać ich oczywiste niezastosowanie lub zastosowanie nieprawidłowe, jak również długotrwałość prowadzenia postępowania (kontroli), czy brak jakiejkolwiek aktywności organu. Przy czym ocena czy doszło do rażącego naruszenia prawa musi być dokonana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I OSK 3918/18).

Sąd podziela zarazem pogląd, że prawo takiego zakwalifikowania przewlekłości zostało pozostawione uznaniu składu orzekającego (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., I OSK 2424/16). Przy czym, sam fakt przekroczenia ustawowych terminów załatwienia sprawy, co do zasady, nie jest okolicznością uzasadniającą stwierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 19.01.2021 r., III OSK 2494/21). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że choć kontrole podatkowe były na pewnym etapie prowadzone przewlekłe, to jednak okres przewlekłości nie występował w toku całych kontroli. Trzeba bowiem zauważyć, że początkowo podejmowano szereg istotnych czynności dowodowych. Stopień zawiłości sprawy jak i wielowątkowość, te działania jak najbardziej uzasadniały. Trzeba również dostrzec, że po zwrocie akt w dniu 3 wrześniu 2020 r, organ sprawnie zmierzał do zakończenia wszystkich trzech kontroli podatkowych.

Co do wniosku o wymierzenie grzywny, zaznaczyć należy, że zgodnie z § 2 art. 149 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wspomniana grzywna ma charakter przede wszystkim dyscyplinujący i prewencyjny, natomiast suma pieniężna przyznawana na rzecz skarżącego - charakter prewencyjny i kompensacyjny. Z treści omawianego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca sądowi pozostawił ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zadośćuczynienia (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SAB/Bd 5/17). Omawiana grzywna jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. (por. np. wyroki NSA:

z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 1769/17, z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 642/15).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wniosła o wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim. Jednakże, w ocenie Sądu, wymierzenie organowi tak wysokiej grzywny nie znajduje podstaw, bowiem pomimo stwierdzonej w toku kontroli podatkowych przewlekłości, organ ostatecznie przed rozstrzygnięciem sprawy przez tut. Sąd, zakończył kontrole podatkowe protokołami kontroli, doręczonymi pełnomocnikowi strony 4 grudnia 2020 r. Tym samym podstawowy cel dyscyplinujący jakiemu owa grzywna ma służyć (tj. zmobilizowanie do wydania aktu lub podjęcia czynności) został osiągnięty. Odpadła też tym samym przesłanka wydania orzeczenia na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tj. zobowiązania NUS do zakończenia kontroli podatkowych. W tym bowiem zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Pomimo wniosku skarżącej spółki, Sąd nie znalazł też podstaw do przyznania jej sumy pieniężnej. Suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a. stanowi szczególnego rodzaju zadośćuczynienie za stan bezczynności czy też przewlekłości organu. Zasądzona suma pieniężna ma zrekompensować, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbek jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wnosząc o przyznanie sumy pieniężnej wskazała jedynie, że charakter wskazanych naruszeń przemawia za wymierzeniem sankcji maksymalnej.

W żaden sposób jednak tego wniosku nie uzasadniła. Trzeba również mieć na uwadze, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA 28.07.2020 r., II GSK 130/20). Sąd orzekający doszedł do przekonania, że niniejsza sprawa - pomimo opisanych uchybień - nie jest tego rodzaju przypadkiem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia kontroli podatkowych (pkt. 1 sentencji wyroku). Na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdził, że ww. organ prowadził wskazane w sentencji wyroku kontrole w sposób przewlekły (pkt 2 sentencji wyroku). Jednakowoż stwierdził, że przewlekłość kontroli nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3 wyroku).

Działając w oparciu o art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a. oddalił wniosek o wymierzenie organowi grzywny oraz o przyznanie stronie sumy pieniężnej (pkt 4 i 5 sentencji wyroku). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania (pkt 6 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.