Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 7/15

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu P. N. różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

W dniu 11 grudnia 2014 r. pełnomocnik podatnika złożył do Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, w którym na podstawie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 roku Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") zarzucił, że postępowanie prowadzone wobec strony nie zostało zakończone w wyznaczonym terminie i w związku z tym wniósł o uznanie, że ponaglenie jest uzasadnione, o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób odpowiedzialnych za powyższe zaniedbania.

W uzasadnieniu ponaglenia pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) uzyskał dostęp do dokumentów źródłowych podatnika oraz wystąpił do organów podatkowych z terenu całej Polski oraz z zagranicy celem sprawdzenia transakcji dokonanych przez podatnika z jego kontrahentami. Pomimo tego, prowadzone już półtora roku postępowanie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów w postaci ustalenia czy wykazane przez podatnika kwoty nadwyżek podatku VAT powinny zostać zwrócone.

W ocenie pełnomocnika, podatnik ma prawo wiedzieć, ile jeszcze czasu zajmie organowi rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim ma prawo reagować, gdy te informacje nie zostały mu wyczerpująco udzielone. Tymczasem organ, pomimo wskazania w ostatnim postanowieniu z dnia [...], że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił co ma na myśli - wskazując na ustalenie łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju (tzw. brokerami) oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE poprzez uzyskanie odpowiednich informacji od właściwych państw. Zdaniem podatnika oznacza to, że zakończenie kontroli wobec podatnika i tym samym ustalenie zasadności zwrotu wykazanego podatku zależy od ustalenia bliżej nieokreślonego łańcucha transakcji, który prawdopodobnie nie ma żadnego znaczenia dla rozliczenia podatku przez podatnika. Tymczasem uzyskanie informacji od administracji podatkowych państw unijnych może okazać się zupełnie niepotrzebne i w sposób nieuzasadniony blokować wydanie decyzji przez organ.

Zdaniem podatnika czynności podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tylko pozorują działanie, bo chociaż organ formalnie nie jest bezczynny, to jednak postępowanie prowadzi przewlekle.

Z unormowań Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Niewątpliwie analizowana sprawa należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, ale też nie jest sprawą bardziej skomplikowaną od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od ich wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy.

Było to jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnym nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 Ordynacji podatkowej uczynił instrument dla prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, po kilkunastu miesiącach organ twierdzi, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje na kolejne.

Zdaniem podatnika nie ma wątpliwości, że postępowanie to nie wykryje nieprawidłowości w jego rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Natomiast kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności.

Pełnomocnik podatnika przypomniał też, że zwlekanie z załatwieniem sprawy może wywołać szkodę w majątku podatnika, która będzie musiała zostać przez Skarb Państwa wyrównana. Dodatkowo, na mocy ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa wskazane osoby ponoszą odpowiedzialność majątkową wobec Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych podmiotów ponoszących odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu władzy publicznej, za działania lub - co należy podkreślić - zaniechania prowadzące do rażącego naruszenia prawa.

Postanowieniem z dnia [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu postanowienia przypomniał, że podczas toczącego się postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej każdorazowo zawiadamiał stronę o konieczności jego przedłużenia z ważnych powodów i wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania. W postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował podatnika o nowym terminie zakończenia postępowania i wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Z dotychczasowych ustaleń wynika bowiem, że A w badanym okresie dokonywało wewnatrzwspólnotowych dostaw, eksportu, sprzedaży udokumentowanej TAX FREE i dostaw krajowych, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym samym towarem na terytorium kraju. DUKS wskazał, że istotne jest ustalenie wszystkich łańcuchów transakcji dotyczących obrotu tym samym towarem od znikającego podatnika do podmiotów będących ostatnimi ogniwami na terytorium kraju oraz sprawdzenie sprzedaży towarów poza terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu i w systemie TAX FREE.

Poinformował również, że w dalszym ciągu pozyskiwane są informacje od administracji podatkowych państw unijnych, dotyczące kolejnych kontrahentów oraz materiały z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w podmiotach krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów. Jednocześnie oczekuje się na materiały i decyzje kończące postępowania kontrolne u dostawców towarów nabytych przez firmę A, a także planowane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Zgromadzenie obszernego materiału dowodowego ma na celu wyjaśnienie, czy w związku z tymi transakcjami nie miało miejsca oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług.

Niezakończenie do dnia wydania niniejszego postanowienia, postępowania kontrolnego wynika zatem z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności, że w przedmiotowej sprawie istnieją wątpliwość co do rzeczywistego celu działalności strony w ramach grupy powiązanych ze sobą firm.

W ocenie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności dowodowe, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta Oddziału Straży Granicznej o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w A, wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: B., W. B., B., C., E., C., N., Ł., L. i S., właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B, C, E, F G i H, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez A na rzecz: I, J, K, L, Ł, M, wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W.-T., [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., Urzędu Skarbowego P.-W., Urzędu Skarbowego P.-J., [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów A o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów - nie są czynnościami pozornymi.

Wskazując na powyższe Główny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w myśl zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej organ winien działać w sprawie wnikliwie i szybko, to jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania kontrolnego ma zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej - zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) jest natomiast obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Ocena, czy zebrany materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego należy do organu prowadzącego postępowanie. Dopiero bowiem na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który w przedmiotowych sprawach, pozyskiwany jest sukcesywnie, organ może dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym, tak jak w przedmiotowych sprawach, często zachodzi sytuacja, gdzie z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego i organ kontroli skarbowej nie ma możliwości, jak to postuluje strona, w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkich niezbędnych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut strony dotyczący niewłaściwej koncentracji materiału dowodowego.

Subiektywne odczucie strony, że postępowanie nie wykryje nieprawidłowości w jej rozliczeniu i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona, nie ma w powyższej sytuacji znaczenia.

Po otrzymaniu powyższego postanowienia w dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczętego z urzędu, w której wniósł o: zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy z sądu, stwierdzenie, że przewlekle prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzenie organowi grzywny w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

Organowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na przebieg postępowania tj.:

1. 1. art 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieograniczony w czasie, bez podania konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostaną zakończone czynności weryfikujące zasadność zwrotu VAT, oraz
2. 2. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:
3. - faktyczne ominięcie zasady załatwienia sprawy w terminie i nieuzasadnione, wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy,
4. - nadużywanie przez organ instytucji prawnej przedłużenia terminu załatwienia sprawy i tym samym prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnianie słusznego interesu skarżącego,
5. - ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz nieinformowanie jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić przez co pozbawiono skarżącego prawa do przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów, czy źródeł dowodowych co oczywiście przyczyniłoby się do szybszego załatwienia postępowania i wydania decyzji,
6. - nierespektowanie w niniejszej sprawie generalnej zasady szybkości działania organów kontroli skarbowej oraz zasady posługiwania się przez te organy najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,
7. - nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył treść ponaglenia w zakresie dowodów uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz konieczności rzetelnego informowania strony co do toczącego się postępowania.

Dalej podał, że skarżący zdaje sobie sprawę, iż okoliczności ujawnione przez organ w prowadzonych postępowaniach mogą świadczyć o nieprawidłowościach u jego kontrahentów. Niewykluczone również, że wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności może być długotrwałe. Jednak przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego mogą być tylko takie okoliczności, za które jest on odpowiedzialny. Nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności podatnika za postępowanie niektórych jego kontrahentów, co do których nie miał i nie mógł mieć wiedzy (tzn. że prowadzone przez nich transakcje naruszały przepisy prawa). W związku z powyższym prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych właśnie podmiotów.

Według skarżącego, organ nie kończy postępowań kontrolnych, objętych skargami, bo oczekuje na ujawnienie dowodów, które pozwolą je zakończyć wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Takie postępowanie organu kontroli skarbowej nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie takiej wiedzy szybko i sprawnie zgromadzić w prowadzonych postępowaniach, to powinien te procedury zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich faktycznie w nieskończoność.

Nieuzasadnione przedłużanie postępowań kontrolnych ma ten skutek, że skarżący zostaje przez czas bliżej nieokreślony, pozbawiony zwrotu podatku VAT, co powoduje że jego sytuacja finansowa stale się pogarsza. Zakończenie postępowań kontrolnych jest obecnie jedynym sposobem na ochronę przed upadłością.

Pełnomocnik skarżącego przypomniał też wywody zawarte w ponagleniu, dotyczące wykładni i celu unormowań zawartych w przepisach art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepisy te mają na celu stworzenie realnej ochrony procesowej dla strony postępowania i stwarzają mechanizm wymuszający sprawność działania ze strony administracji publicznej. Podkreślił, że przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza takie działanie lub zaniechanie organu, które sprowadza się do prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość obejmuje zarówno opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak i nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych.

W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej.

Aby nie doszło do przewlekłości organ podatkowy ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.

W tej sprawie, zdaniem pełnomocnika, oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania, organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy.

Pełnomocnik skarżącego odwołał się także do oceny prawnej wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny (dalej "TK") w sprawie sygn. akt P 30/11, w której stwierdzono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.

W okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego oznacza to, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowania nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania skarżącemu konkretnej perspektywy czasowej, kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów i na jakie okoliczności faktyczne.

Skoro organ, w lutym 2015 r., nie potrafi podać skarżącemu, nawet przybliżonej perspektywy zakończenia postępowania kontrolnego, powołując się jedynie ogólnikowo na potrzebę uzyskania dodatkowych dowodów na bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne podlegające wyjaśnieniu, to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kończąc, pełnomocnik powtórzył za ponagleniem, że zdaniem skarżącego nie ma wątpliwości, że postępowanie nie wykryje żadnych nieprawidłowości wynikających z jego działań i kwota zwrotu zostanie ostatecznie wypłacona. Kwestia przedłużającego się terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma natomiast nadal kluczowe znaczenie dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, gdyż dalsze wstrzymywanie zwrotu tej kwoty może zdecydować o całkowitym braku płynności finansowej i zamknięciu działalności. Z tego tytułu Państwo poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wymienił czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego i stwierdził, że z ich zestawienia wynika, że organ nie pozostawał bezczynny, ani nie prowadził postępowania przewlekle. Następnie wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa należy do szczególnie skomplikowanych, ponieważ dokumentacja podatkowa przedłożona przez podatnika jest tylko jednym z wielu elementów, które należało przeanalizować, aby ustalić rzeczywisty obrót tym samym towarem - telefonami [...] i [...]. Samo skonfrontowanie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego i okazanej przez jego bezpośrednich kontrahentów na początku postępowania, nie wskazywało na rozbieżności. Wątpliwości wzbudziła dopiero rzetelność dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, dostawą towarów w systemie TAX FREE dla podróżnych oraz eksportem towarów, ponieważ nie potwierdzały one jednoznacznie dostaw na rzecz osób zagranicznych.

W związku z powyższym rozpoczęto gromadzenie materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym niezbędnego do skorzystania z uprawnienia pozyskania informacji od administracji podatkowych państw unijnych. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby odrzuceniu.

Również przed wystąpieniem do administracji podatkowej właściwej dla kolejnego podmiotu zagranicznego w łańcuchu dostaw niezbędne jest uzyskanie zgody państwa, które przekazało odpowiedź na wniosek SC AC dotyczący jego poprzednika, na co wskazuje art. 55 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Rady UE.

W tym celu przeanalizowano dokumenty dostaw - nabyć tego samego towaru u kolejnych kontrahentów oraz dokumentację magazynową prowadzoną przez B, będącą właścicielem budynku, w którym przez cały czas przechowywane były przedmiotowe [...], ustalając, że w rzeczywistości pomimo fakturowej wielokrotnej zmiany ich właścicieli (np. w dniu [...]: N,O,C i A– [...] i [...]sztuk [...]), ich fizyczny posiadacz nie zmieniał się. Okazało się, że kontrahenci wynikający z faktur zakupu/sprzedaży VAT, wystawionych na poprzednich etapach obrotu nie pokrywają się z kontrahentami wynikającymi z dokumentów przyjęcia/wydania według kartotek magazynowych prowadzonych przez B (w dniach [...]: P – C- A odebrał [...] i [...] sztuk [...]). Stwierdzono, że P jest jednym z podmiotów, który zgodnie z dokumentacją magazynową B wprowadza telefony [...] z zagranicy na terytorium RP.

Z uzyskanej następnie informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że P jest spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik". Firma wystawia faktury sprzedaży telefonów komórkowych, które w większości są sprzedawane do nierzetelnych firm w całej Europie powodując straty podatkowe w tych państwach członkowskich, bezpośrednio lub poprzez firmy pośredniczące. Zapłata za telefony komórkowe następowała każdorazowo w formie przedpłaty, przed tzw. "zwolnieniem towaru" i wystawieniem faktury sprzedaży VAT przez dostawcę. Natomiast środki pieniężne na zapłatę podatnik pozyskiwał od swoich odbiorców w formie przedpłat, nie angażując własnych.

Kończąc, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że z dotychczasowych ustaleń postępowania wynika, że w badanej sprawie te same towary były przedmiotem wielokrotnego obrotu w "łańcuchach dostaw", w których uczestniczył skarżący. Do tej pory nie ustalono źródła pochodzenia towarów, ponieważ w każdym z badanych "łańcuchów dostaw" występuje "znikający podatnik". Analiza dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na prawdopodobieństwo, iż transakcje nabycia [...], a następnie dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz w systemie TAX FREE dla podróżnych, wykazane przez A, nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz zawarto je w celu uprawdopodobnienia zrealizowania kupna-sprzedaży i mają charakter transakcji karuzelowych, skutkujących wyłudzeniem zwrotu podatku od towarów i usług na znaczną kwotę, tj. w marcu 2013 r. – [...] zł. P. N. zażądał zwrotu podatku VAT związanego z towarami objętymi "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Z tych względów uzasadnione były i są działania mające na celu weryfikację źródła pochodzenia towaru.

Wydłużony czas trwania postępowania spowodowany jest oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych sukcesywnie do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych, jego specyfiką i powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie [...], których skarżący był odbiorcą, a także pojawianiem się nowych wątków, mających ścisły związek z przedmiotem sprawy.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. pełnomocnik organu poinformował, że wydanie decyzji w tej sprawie planowane jest pod koniec lipca lub w I połowie sierpnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów, które mają w tej sprawie istotne znaczenie, to jest do art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które są rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które są uszczegółowieniem zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje hierarchii ważności jeśli chodzi o wymienione w niej ogólne zasady dotyczące postępowania podatkowego.

Wynika z nich, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony – w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie do art. 141 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że to organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

W niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie, w którym dla oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącego wystąpiła konieczność zbadania łańcucha dostaw, w którym skarżący brał udział, i w którym istnieje podejrzenie brania przez niego udziału w oszustwie karuzelowym.

Jeśli chodzi o transakcje łańcuchowe, to w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dochodzi w niej do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Z kolei "karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Najczęściej schemat takiego oszustwa przedstawia się tak, że najpierw firma zagraniczna sprzedaje towar do Polski, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT, potem nabywca sprzedaje w Polsce towar innej firmie, naliczając VAT zgodnie z obowiązującą w kraju stawką, którego jednak nie odprowadza i znika, a kolejny nabywca sprzedaje ten sam towar dalej za granicę, stosując zerową stawkę VAT i odlicza sobie należny podatek.

Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (znikający podatnik) ale również wiele rozsianych często po całym świecie podmiotów gospodarczych (tzw. buforów) z różnych branż.

Jak widać, w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dostawcy [...] na kolejnych etapach obrotu w kraju: N,R nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług lub złożyli deklarację "zerową". P złożyła deklarację z wykazanym podatkiem lecz go nie wpłaciła. C,D,O,N,S,P,T nie biorą udziału w toczących się wobec nich postępowaniach kontrolnych oraz brak z nimi kontaktu. Większość z nich ma swoje siedziby w wirtualnych biurach, a prezesami zarządu spółek są obcokrajowcy, co wskazuje na to, że podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Z odpowiedzi administracji podatkowych państw unijnych wynika, że zagraniczni kontrahenci podatnika (odbiorcy faktur): U podejrzany jest o uczestnictwo w oszustwie typu "znikający podatnik", posługuje się nie zgłoszonym łotewskim rachunkiem bankowym, a dostawy od A nie zostały zadeklarowane. Towar miał być natomiast odsprzedany do W z C. Odnośnie Y z E. poinformowano, że firma zignorowała pytania odnośnie deklarowania transakcji, nie poinformowała czy transakcje zostały odzwierciedlone w księgach. Natomiast ustalono, że wystawiła faktury na rzecz Z w W., która zbyła je podróżnym w systemie Tax free. Drugą część towaru [...] wykazała na fakturach wystawionych na rzecz firmy rosyjskiej.

Pozostałe towary firma skarżącego odsprzedała: podróżnym w systemie TAX FREE oraz podmiotom krajowym: L,M, które następnie odsprzedały je podróżnym w systemie TAX FREE odsprzedaż dokonana została także Ź która wystawiła fakturę WDT na rzecz AA z N. Resztę towaru odsprzedała firmie BB, która wystawiła fakturę na rzecz CC z siedzibą w N. oraz DD z N. CC zakupione od BB odsprzedał do firmy EE w S. Niemiecka administracja podatkowa wyjaśniła, że AA jest podejrzewana o popełnianie oszustw na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że przy tak specyficznym postępowaniu nie można żądać od organu jego szybkiego zakończenia, skoro pewne jest, że bez gruntownego zbadania sprawy, które jest czasochłonne - niemożliwe jest podjęcie w niej prawidłowej decyzji.

Innymi słowy, nakazując organowi zakończenie postępowania bez uwzględnienia powyższych argumentów, najprawdopodobniej spowodowałoby to następnie konieczność uchylenia decyzji wydanej w rozstrzyganej przez organ sprawie, ponieważ oparta by ona została na niepełnym materiale dowodowym.

Wracając do okoliczności sprawy niniejszej, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że o ile bezczynność sprowadza się do niedziałania organu administracji i niezałatwienia sprawy w terminie, o tyle przewlekłość związana jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu.

Jednak - mając na uwadze czynności, które w tej sprawie od dnia wszczęcia postępowania przeprowadził organ, a które pozwoliły na dokonanie wcześniej wymienionych ustaleń, tj.: wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celnego o udostępnienie danych z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w: R., W., Ł., P., B., K., B. i K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów wystawionych przez poszczególnych kontrahentów strony, do Komendanta Oddziału Straży Granicznej w C. o przesłanie informacji o przekroczeniach granicy RP przez podróżnych, którzy nabyli sprzęt elektroniczny w A., wystąpienie z wnioskami (formularz SC AC) do administracji podatkowych w: B., W. B., B., C., E., C., N., Ł., L. i S., właściwych dla poszczególnych podmiotów, dokonujących transakcji ze stroną, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B.,C,D,E,F,G,H, przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez A na rzecz: I,J,K,L,Ł,M, wystąpienie do Naczelników: Urzędu Skarbowego W.-T., [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., Urzędu Skarbowego P.-W., Urzędu Skarbowego P.-J., [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś., [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Urzędu Skarbowego w B.P. i Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji o poszczególnych podmiotach, uczestniczących w łańcuchach dostaw telefonów oraz wystąpienie do kontrahentów A o wyjaśnienia do sprawy, w szczególności w zakresie transportu towarów – w ocenie Sądu nie można mówić o przewlekłości postępowania.

Zaznaczyć należy, że jeśli chodzi o postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że powinno ono wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. To wszystko nie oznacza, że na organ został nałożony obowiązek szczegółowego informowania strony o tym, jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Dlatego zarzut skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydając postanowienia dotyczące przedłużenia postępowania, dokładnie nie wymienia jakie czynności zamierza podjęć, jest niezasadny.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w postanowieniach o przedłużeniu postępowania i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał na powody jego wydania, a powody te racjonalnie uzasadniały dalsze prowadzenie czynności kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pamiętać należy, że sprawiedliwość społeczna dotyczy nie tylko poszanowania praw podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale i wszystkich innych podatników, którzy mają prawo do tego, by organy zabezpieczały w ich imieniu przestrzeganie zasady, w myśl której wszyscy płacą podatki na tych samych zasadach.

Nie znajdując postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Zdanie Odrębne

Sygn. [...]

Uzasadnienie zdania odrębnego

Stoję na stanowisku, w myśl którego objęte skargą postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły i to z rażącym naruszeniem prawa.

Omawiane postępowanie kontrolne zostało wszczęte w stosunku do skarżącego mocą postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ) z dnia [...]. Dotyczy ono zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu w dniu 8 maja 2013 r. Od tego czasu organ analizuje dokumenty, jakimi dysponuje sam podatnik. Sprawdza prawidłowość dokumentów znajdujących się u bezpośrednich kontrahentów skarżącego podatnika oraz u ich z kolei kontrahentów (tzw. dalszych kontrahentów z punktu widzenia podatnika). Jeszcze w dniu 30 stycznia 2014 r. organ żądał od podatnika dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. W lutym 2014 r. wystąpił do bezpośredniego kontrahenta podatnika o dokumenty. W marcu 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o materiały zgromadzone w toku kontroli prowadzonej w firmie E., która była kontrahentem bezpośredniego kontrahenta podatnika - firmy S., której dokumenty organ analizował przecież już w lipcu 2013 r. W kwietniu 2014 r organ zażądał dokumentów od kolejnego bezpośredniego kontrahenta podatnika.

W czerwcu 2014 r organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o dokumenty zgromadzone w postępowaniach (kontrolach) prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. W sierpniu 2014 r. organ postanowił o przesłuchaniu świadków - w ramach pomocy prawnej - bezpośrednich dostawców towarów skarżącemu podatnikowi. Także w sierpniu 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego dla W. - Ś. o dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec innego bezpośredniego kontrahenta podatnika oraz do Dyrektora Izby Celnej w B. o informacje dotyczące zgłoszenia wwozu środków pieniężnych do Polski przez osobę, na rzecz której podatnik miał dokonywać eksportu analizowanych towarów. W tym samym miesiącu organ sprawdzał prawidłowość dokumentów innego bezpośredniego kontrahenta podatnika oraz wystąpił o pomoc prawną w zakresie przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli bezpośredniego kontrahenta podatnika.

W październiku 2014 r. organ zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w B. o informacje w jakim zakresie pracownicy podległych granicznych urzędów celnych sprawdzali zgodność wywożonych towarów z dokumentami TAX FREE. Także w październiku 2014 r. przesłuchany został przedstawiciel jednego z bezpośrednich kontrahentów podatnika.

W listopadzie 2014 r., odpowiadając na pismo podatnika, organ wyjaśnił, że nie ma obowiązku informowania podatnika o tym jakie czynności zamierza podjąć ani składania podatnikowi sprawozdania z przeprowadzonych czynności. Postępowanie kontrolne powinno trwać tyle, ile jest to obiektywnie konieczne, a dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych przez podatnika kwot podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Sukcesywnie pozyskiwane dowody powodują konieczność prowadzenia kolejnych. Niezbędne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w tym uzyskanie stanowisk innych organów kontrolnych i podatkowych, dotyczącego wszystkich kontrahentów podatnika.

Ponadto organ oczekuje na odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych odnośnie kilku podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W omawianym piśmie organ podkreślał, że ma obowiązek wydać decyzję dopiero po zgromadzeniu zupełnego materiału dowodowego.

W grudniu 2014 r. organ przesłuchał pracowników zatrudnionych u podatnika. W lutym 2015 r. wystąpił do kontrahenta podatnika o dokumenty, przy czym organ przeprowadził u tego kontrahenta czynności sprawdzające w maju 2013 r. W marcu 2015 r. organ wezwał podatnika w celu przesłuchania i jednocześnie w tym wezwaniu stwierdził, że dotychczas został zgromadzony prawie kompletny materiał dowodowy, który powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie podatnika. Termin tego przesłuchania wyznaczono na dzień 9 kwietnia 2015 r.

Na rozprawie w toku nin. postępowania sądowego w dniu 12 czerwca 2015 r. pełnomocnicy organu wykazywali, że rozpoznano udział podatnika w działaniach o charakterze karuzeli podatkowej w powiązaniu ze znikającym podatnikiem, w wyniku których podatnik deklarował zwrot podatku od towarów i usług. Stwierdzali przy tym, że aktualnie materiał dowodowy został zebrany, a wydanie decyzji planowane jest najdalej w pierwszej połowie sierpnia 2015 r. Konieczne jest przede wszystkim sporządzenie protokołu kontroli.

Czas trwania analizowanego postępowania kontrolnego organ wielokrotnie przedłużał w trybie art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - dalej jako o.p.). Tytułem uzasadnienia każdorazowo powoływał się na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Dopiero w lutym 2015 r., wydając postanowienie w trybie art. 140 o.p., organ wyjaśnił podatnikowi, że w dalszym ciągu są pozyskiwane informacje od administracji podatkowych innych państw dotyczące kolejnych kontrahentów oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych, jak również organ oczekuje na materiały i decyzje kończące postępowania kontrolne u dostawców towarów nabytych przez podatnika.

W związku ze skargą w niniejszej sprawie w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego organ przedstawił sądowi trzy segregatory, obejmujące zgromadzone dowody.

W mojej ocenie, w powyższych okolicznościach skarga podatnika, mająca za przedmiot przewlekłość zrelacjonowanego wyżej postępowania kontrolnego, w pełni zasługiwała na uwzględnienie, na podstawie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Należało też stwierdzić, że przewlekłe prowadzenie tego postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, stosownie do treści ww. unormowania.

Skarga w nin. sprawie miała za przedmiot przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Podatnik domagał się w niej sprawnego zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji załatwiającej sprawę i tym samym dającej podatnikowi wiedzę o tym w jakim zakresie organ kwestionuje deklarowane rozliczenie podatkowe.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że postępowanie kontrolne stanowi odpowiednik postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 - u.k.s.). Wobec tego skarga podatnika skutecznie inicjowała sądową kontrolę legalności odnośnie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, wymienionego w skardze, stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a. Jak stanowi bowiem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej (podatkowy) kończy postępowanie kontrolne (podatkowe) decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których m.in. określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności analizowanego postępowania kontrolnego (podatkowego) organ od maja 2013 r. analizował dokumenty podatnika, jego bezpośrednich i dalszych kontrahentów, przesłuchiwał świadków. W marcu 2015 r. stwierdził, że zgromadził już prawie kompletny materiał dowodowy, a przesłuchanie podatnika będzie jednym z dowodów kończących omawiane postępowanie kontrolne. Termin przesłuchania wyznaczono na kwiecień 2015 r., jednak nadal, do końca czerwca 2015 r., nie została wydana decyzja w sprawie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za podany na wstępie okres rozliczeniowy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ wielokrotnie postanawiał o jego przedłużeniu, powołując się ogólnie na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze i jakie jeszcze konkretnie dowody pozostają do przeprowadzenia.

Dopiero od 2015 r. - w związku z wnioskiem podatnika - organ, stosując art. 140 o.p., zaczął bliżej określać jakie dowody chce jeszcze przeprowadzić, chociaż nadal nie wyjaśniał podatnikowi jakich konkretnie okoliczności mają one dotyczyć i dlaczego są one istotne dla wyniku sprawy, w przekonaniu organu. Wcześniej organ konsekwentnie prezentował stanowisko, w myśl którego nie ma on obowiązku składania podatnikowi sprawozdania z przeprowadzonych czynności ani informowania o tym jakie jeszcze czynności zamierza podjąć. Wyjaśniał przy tym, że postępowanie kontrolne będzie trwało tyle, ile jest to obiektywnie konieczne. Natomiast zostanie zakończone po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego, bowiem organ ma obowiązek prowadzić je przede wszystkim wnikliwie.

W powyższych okolicznościach, zdaniem podatnika, postępowanie kontrolne (odpowiednio podatkowe) jest prowadzone przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzję dotyczącą podatnika. Organ nie wymienia przecież żadnych konkretnych okoliczności, które trzeba byłoby wyjaśnić. Kolejne przedłużenia postępowania kontrolnego, w ocenie podatnika, nie mają żadnego konkretnego uzasadnienia, a mianowicie nie wyjaśniają jakie konkretnie okoliczności faktyczne, jakimi dowodami organ zamierza wyjaśnić i jaki jest ich związek z wynikiem tej konkretnej sprawy, dotyczącej przecież wyłącznie podatnika.

Natomiast, w ocenie organu, postępowanie kontrolne trwa z jak najbardziej uzasadnionych przyczyn, bowiem cały czas pozostają do wyjaśnienia istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w związku z którymi trzeba uzupełniać materiał dowodowy, który jest cały czas gromadzony, poszerzany. Istotne są przede wszystkim wyniki postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, osób biorących udział w kolejnych transakcjach oraz informacje od organów administracji podatkowej innych państw.

Na gruncie powyższego sporu podatnika z organem o istnienie przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego), w pierwszej kolejności należy zatrzymać się na kwestii kiedy mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym (podatkowym) prowadzonym przewlekle. Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem nowym i wielokrotnie była przedmiotem rozważań, oceny prawnej sądów administracyjnych. Dla przykładu m.in. w sprawie sygn. II FSK 1114/12 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zwrócił uwagę, że pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) należy dodać, że stwierdzenie przewlekłości w prowadzeniu postępowania przez organ wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacja podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo.

Z kolei w sprawie sygn. II OSK 1956/12 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014).

W pełni należy podzielić przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ, w tym postępowania podatkowego przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. (a więc, gdy organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne). Jego przyjęcie w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego w pełni uzasadnia - w mojej ocenie - rozpoznanie przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa.

Przechodząc więc do oceny prawnej czy w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego (podatkowego) mamy do czynienia z przewlekłością, w znaczeniu opisanym wyżej, trzeba przypomnieć zasady postępowania podatkowego oraz regulacje prawne, wyznaczające organom podatkowym czas na prowadzenie takiego postępowania i odczytać je przy uwzględnieniu ich konstytucyjnego kontekstu. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 125 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 o.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie zatem do art. 139 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1).

Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 o.p.), to, w myśl art. 140 § 1 o.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 o.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 o.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Z przytoczonych wyżej unormowań ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie, że, po pierwsze, organ podatkowy (pamiętając o art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s.) ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie analizowana sprawa należy do kategorii spraw skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej. Jest to sprawa wielowątkowa, a przy tym, co do zasady, niezwykle trudno jest organowi wykazać działania zmierzające do nadużycia prawa podatkowego, dokonywane niejako przy okazji obrotu gospodarczego, gdy jednocześnie ich uczestnicy podejmują wszelkie starania w celu skutecznego stworzenia wrażenia, że chodzi o rzeczywisty obrót gospodarczy. Dlatego zasadniczo trzeba zgodzić się z argumentacją organu, w której podkreśla on konieczność gromadzenia obszernego i drobiazgowego materiału dowodowego. Warto jednak pamiętać, że tego rodzaju sprawy są właśnie sprawami szczególnie skomplikowanymi w rozumieniu art. 139 § 1 o.p. Oznacza to, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego (podatkowego), że w ciągu dwóch miesięcy od jego wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty dotyczące kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków.

Przy takiej - jedynie właściwej - koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanym postępowaniu kontrolnym nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 o.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 o.p. Prowadził postępowanie kontrolne (podatkowe) tak, jakby nie spoczywał na nim obowiązek zachowania terminów z art. 139 § 1 o.p. Co więcej, jeszcze w połowie 2015 r. - na rozprawie w nin. postępowaniu sądowym - przedstawiciele organu twierdzili, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje on na kolejne.

Rzecz w tym, że o niezbędne dowody organ miał obowiązek wystąpić dużo wcześniej i powinny one już wszystkie, w całokształcie, zostać przeanalizowane przez organ pod kątem przepisów materialnego prawa podatkowego, a ściślej prawidłowości deklarowanego przez podatnika rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Wówczas podatnik najdalej w pierwszej połowie 2014 r. uzyskałby rozstrzygnięcie, znałby stanowisko organu przyjęte w decyzji. Natomiast z uwagi na nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów, brak ich rzetelnej (tj. sprawnej i wnikliwej) analizy, aktualnie, w czerwcu 2015 r., organ nie przedstawia konkretnego stanowiska jakie jeszcze istotne okoliczności faktyczne trzeba wyjaśnić w sprawie, jaki jest konkretnie zakres istotnych dowodów, które trzeba zgromadzić. Organ jedynie wstępnie planuje wydanie decyzji w lipcu bądź w sierpniu 2015 r., zastrzegając się jednak przy tym, że trzeba jeszcze sporządzić protokół kontroli, a dokumenty jakie ma jeszcze otrzymać mogą rodzić potrzebę prowadzenia dalszych dowodów.

Podkreślenia wymaga, że organ, mówiąc o potrzebie dalszego trwania postępowania, nie konkretyzuje jakie okoliczności - w jego ocenie - są istotne i wymagają jeszcze uzupełnienia dowodów oraz nie wyjaśnia dlaczego nie zostały ustalone przez ostatnie dwa lata trwania postępowania kontrolnego i jaki jest ich związek z oceną prawną czynności dokonywanych przez podatnika, rzutujących na deklarowane przez niego rozliczenie podatkowe. Organ szczególnie mocno i konsekwentnie akcentuje w swojej argumentacji konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności, towarzyszących każdej kolejnej transakcji w poszczególnym ich łańcuchu, od pierwszej do ostatniej.

Wobec tego trzeba stwierdzić, że stanowisko organu co do zakresu niezbędnego postępowania dowodowego nie jest konsekwentne. Rolę podatnika pozwoliły przecież wyjaśnić dowody odnoszące się do samego podatnika. Z kolei oczekiwanie na dowody gromadzone przez inne organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów dowodzi, że organ w sposób pozbawiony uzasadnienia, a więc dowolnie nie kończy postępowania kontrolnego. Oczekując na materiały od innych organów podatkowych, nie wie przecież czy te oczekiwane dowody będą w ogóle istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy tego konkretnego podatnika.

Zatem oczekuje na materiał dowodowy, który może okazać się zupełnie pozbawiony znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, tego konkretnego podatnika. Organ jest uprawniony oczekiwać na dowody dotyczące konkretnych okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, nie zaś na dowody, które mogą okazać się istotne, ale tego dokładnie organ nie wie. W kontekście związku pomiędzy szybkością w prowadzeniu postępowania kontrolnego a wnikliwością niezwykle ważne jest trafne, rzeczowe i sprawne wychwycenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, dla weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatkowego, spośród wszystkich innych interesujących organ.

Postępowanie organu powinno (w rozumieniu obowiązku) przedstawiać się zasadniczo odmiennie, a więc najpierw organ powinien skonkretyzować jakie okoliczności są istotne dla wyniku sprawy, a w dalszej kolejności gromadzić dowody, które pozwolą te okoliczności zrekonstruować zgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast nie można zgodzić się z organem co do tego, że jest on uprawniony oczekiwać na dowody przy braku wiedzy, jakich okoliczności ten materiał będzie dotyczył, czy w ogóle istotnych, a być może zupełnie bez znaczenia. Z kolei rolę każdego ogniwa w łańcuchu transakcji należy przecież ustalić tylko w takim zakresie jaki jest istotny dla oceny sytuacji podatkowoprawnej tego konkretnego podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowania kontrolne. W szerszym zakresie jest to zbędne dla wyniku sprawy i prowadzi do nieuprawnionego przedłużania postępowania kontrolnego.

Podsumowując, organ nie wykazał, że chce prowadzić dowody rzeczywiście na takie okoliczności, które opisują sytuację skarżącego podatnika z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. W tym zakresie należało przyznać rację podatnikowi i jego spojrzeniu na obowiązki organu odnośnie sprawności i celowości prowadzenia czynności dowodowych, które zawsze muszą być ukierunkowane ściśle na okoliczności decydujące o treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego. Organ nie miał żadnych podstaw do tego, aby oczekiwać na wynik spraw dotyczących kontrahentów podatnika tych bezpośrednich czy dalszych.

Natomiast miał obowiązek samodzielnie, sprawnie i wnikliwie gromadzić niezbędny materiał dowodowy istotny dla załatwienia sprawy skarżącego podatnika. Nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika nie czekały na wynik analizowanej sprawy, ale załatwiały te odrębne sprawy merytorycznymi rozstrzygnięciami. Wymaga również odnotowania i ta okoliczność, że organ przez dwa lata zgromadził materiał dowodowy zawierający się w trzech segregatorach. W mojej ocenie, zważywszy na charakter spraw podatkowych, nie jest to więc szczególnie obszerny materiał dowodowy, który wymagałby wielu miesięcy dla jego wnikliwej analizy i wyciągnięcia wniosków co do potrzeby dalszych dowodów bądź zasadności wydania decyzji załatwiającej sprawę rozliczenia skarżącego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

Tym samym organ nie podważył skutecznie argumentu podatnika, że wszystkie istotne okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej zostały już wyjaśnione. Dodatkowo organ też nie dostrzega, że brak koncentracji czynności dowodowych spowodował, że zbyt późno występował o kolejne informacje czy dokumenty. Ponadto, jak to zostało omówione wyżej, aktualnie nie wykazał powiązania między tym oczekiwanym materiałem dowodowym a wynikiem sprawy, tj. jakie istotne okoliczności ma on wyjaśnić i dlaczego wyznaczają one rozliczenie podatkowe tego konkretnego podatnika. W świetle powyższego argumenty organu i przedstawione wyjaśnienia - obiektywnie rzecz biorąc - nie dowodzą, aby postępowanie kontrolne nie mogło się zakończyć jedynie z powodu wnikliwości organu.

Drugą istotną kwestią prawną jest wniosek, jaki należy wyprowadzić z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i § 2 o.p. Otóż wynika z niego, że organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowania i wydania decyzji.

Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W kontekście tych rozważań warto zwrócić uwagę na art. 124 o.p. stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawie. Dlatego, z punktu widzenia legalności, nie można zaakceptować zapatrywania, jakie organ przedstawił w piśmie kierowanym do podatnika w listopadzie 2014 r.

Wbrew przekonaniu organu, jakie wyraził w odpowiedzi na skargę, na gruncie sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, właściwej koncentracji materiału dowodowego, istotne znaczenie ma stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślił, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą.

Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (sprawa sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (sprawa sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26).

Przytoczony pogląd, który w mojej ocenie w pełni zasługuje na aprobatę, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego oznacza, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowanie nie może trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostanie zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. W myśl wzorców konstytucyjnych, do których odwołuje się w swojej argumentacji TK, postępowanie kontrolne (podatkowe), zgodnie z prawem, powinno trwać jedynie tyle, ile jest to obiektywnie konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Podatnik nie może zostać postawiony w sytuacji, w której stan niepewności, co do zasadności deklarowanych przez niego rozliczeń podatków, organ będzie utrzymywał bez konkretnej i krótkiej perspektywy rozstrzygnięcia w formie decyzji.

Trzeba też podkreślić, że jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny sprawy zakończenie postępowania kontrolnego wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet tak szczególnie skomplikowaną sprawę do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 o.p., korzystając z art. 140 o.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 o.p.

W mojej ocenie, skoro organ po dwóch latach prowadzenia postępowania kontrolnego, w czerwcu 2015 r. nadal odsuwa w czasie moment wydania decyzji z powołaniem się na potrzebę gromadzenia dowodów, ale bez sprecyzowania istotnych okoliczności rzutujących na sytuację tego konkretnego podatnika w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego, to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. i jest wprost sprzeczne z art. 2 Konstytucji, wyrażoną w nim zasadą demokratycznego państwa prawnego. Powyższe, w moim przekonaniu, w pełni uzasadnia przyjęcie, że przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, objętego skargą podatnika, miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Jak to zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I OSK 468/13 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym.

Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną. Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć, że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy przepis art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu.

Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu.

Moim zdaniem, w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego, wystąpiła właśnie sytuacja, w której organ wyraźnie bez żadnego uzasadnienia obiektywnymi okolicznościami odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji, nie kończył postępowania w terminie właściwym, rozsądnym (co powinno mieć miejsce najdalej w pierwszej połowie 2014 r.). Co więcej, nawet w połowie 2015 r. organ przewiduje wydanie decyzji dopiero w kolejnych miesiącach.

Wobec tego podatnik w sposób nieuprawniony, ponad miarę utrzymywany jest przez organ w stanie niepewności co do prawidłowości deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ewentualnie skali stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w tym deklarowanym rozliczeniu. Trzeba podkreślić, że przedstawiciele organu na rozprawie, jakkolwiek już nie twierdzili, że organ nie ma obowiązku wyjaśniać podatnikowi jakie konkretnie okoliczności chce jeszcze ustalać, jakimi dowodami i dlaczego mają one znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy, to jednak nadal poprzestali na ogólnikowych stwierdzeniach o konieczności ustalania dodatkowych okoliczności, dotyczących łańcucha transakcji, o oczekiwaniu na dokumenty, na wynik innych postępowań. Równocześnie nie precyzowali jakie konkretnie okoliczności mają na uwadze, dlaczego są one istotne dla wyniku tej sprawy i z jakiego powodu organ wcześniej tych oczekiwanych dowodów nie uzyskał.

Z takiej postawy organu należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym, jak dotąd, nie podejmuje on konkretnych działań w celu rzeczywistego zakończenia analizowanego postępowania kontrolnego w krótkiej, najbliższej perspektywie czasowej, a przede wszystkim nie ma jasno określonych okoliczności, które należy wyjaśnić dla prawidłowego załatwienia sprawy. W zaistniałej sytuacji podatnik nie może więc uzyskać od organu rzetelnej, wiarygodnej informacji o tym jak długo i z jakich względów pozostawać będzie w niepewności co do prawidłowości deklarowanego rozliczenia omawianego podatku, a taki stan może nieść dla niego negatywne skutki z punktu widzenia pozycji w obrocie gospodarczym (sam fakt, że toczy się od wielu miesięcy postępowanie kontrolne może osłabić zaufanie kontrahentów do podatnika).

Wobec tego czas takiej niepewności musi zostać ograniczony przez organ do koniecznego minimum i organ powinien mieć to na względzie. Z drugiej strony, szybki rezultat postępowania kontrolnego eliminuje ryzyko zaangażowania się w działania, obliczone wyłącznie na osiągnięcie podatkowych skutków, przez zupełnie nieświadomych tego kontrahentów, również podatników podatku od towarów i usług. Zatem stwierdzona postawa organu nie spełnia kryterium legalności. Co więcej, rażąco naruszała prawo - zasady prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) - jak to zostało wykazane wyżej.

Podsumowując, w świetle zrelacjonowanych okoliczności faktycznych i prawnych, należało, w mojej ocenie, stwierdzić stan przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego) z rażącym naruszeniem prawa.

Na zakończenie wymaga uściślenia jeszcze jedna kwestia. Otóż, co do zasady, jeśli dochodzi do stwierdzenia przewlekłości w prowadzeniu postępowania kontrolnego (podatkowego), to w żadnym razie nie przesądza to sporu podatnika z organem o materialne prawo podatkowe, o zgodność z prawem rozliczenia podatku deklarowanego przez podatnika. To zagadnienie podlega bowiem rozstrzygnięciu w decyzji, która zakończy postępowanie kontrolne. Zatem, nawet w przypadku uwzględnienia skargi podatnika na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, nadal pozostaje otwarta kwestia jakiej treści zostanie wydane rozstrzygnięcie przez organ, które zakończy sporne postępowanie kontrolne (podatkowe). Mając w polu widzenia treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., który zobowiązuje organ do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne dotyczące podatków, trzeba pamiętać o sytuacji opisanej w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., w szczególności lit. c), kiedy to organ decyzji nie wydaje.

Z tych powodów złożyłam zdanie odrębne, stojąc na stanowisku, w myśl którego skarga podatnika w pełni zasługiwała na uwzględnienie i powinna skutkować zastosowaniem art. 149 § 1 p.p.s.a.