Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 października 1999 r., II SA 1010/99

Teza

Wykonanie czynności doradztwa podatkowego na podstawie umowy o pracę zawartej między małżonkami: pracownikiem i prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek, występującym w roli pracodawcy stanowi przesłankę uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, chyba że umowa o pracę była pozorna.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych.

Uzasadnienie

Decyzją z 14 kwietnia 1999 r., wydaną w trybie art. 127 par. 3 Kpa, Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z 4 grudnia 1998 r. odmawiającą skarżącemu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. W jej uzasadnieniu Minister w szczególności podkreślił, że zatrudnienie skarżącego na stanowisku pracownika dydaktycznego - wykładowcy z dziedzin objętych zakresem prawa podatkowego - w Kancelarii Patentowej i Ośrodku Szkoleniowym w J. prowadzonym przez jego żonę na własny rachunek, nie spełniło wymogów określonych w art. 84 ust. 1-2 i art. 85 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Z wyjątkiem grudnia 1996 r. skarżący nie pobierał wynagrodzenia za pracę, a jego żona jako pracodawca nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto mimo wyraźnego zakazu zawierania między małżonkami umów o pracę z braku zasady podporządkowania pracownika pracodawcy, na konieczność oceny rzeczywistego charakteru umowy między małżonkami zwrócono uwagę w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rezultacie Minister uznał, że zatrudnienie skarżącego w jej kancelarii nie wywołało na potrzeby tej sprawy skutków prawnych.

W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji ministra i nadal utrzymywał, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia między małżonkami umowy o pracę, zaś niewypłacanie wynagrodzenia nie eliminuje prawnych skutków zatrudnienia, jak w przypadku ustalania podstawy emerytury za nieskładkowe lata pracy. Powołał się również na załączone do akt dowody wywiązywania się stron umowy o pracę z zobowiązań podatkowych, zwracając jednocześnie uwagę na ujawnione w bilansie za 1997 r. zobowiązania jego pracodawcy z tytułu wynagrodzenia na kwotę 10.240 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres i ranga czynności doradztwa podatkowego określone w art. 2 i rozwinięte w dalszych przepisach ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. wymagają szczególnie wnikliwej oceny warunków, jakie muszą być spełnione przez osoby ubiegające się o wpis warunkowy na listę doradców podatkowych. Czynność takiego wpisu jest w istocie potwierdzeniem przez ministra finansów ich kwalifikacji na poziomie odpowiadającym przygotowaniu osób legitymujących się pozytywnym egzaminem na doradcę podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący roszczenie o wpis łączył z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego przez okres ponad trzech lat pozostawania w stosunku pracy ze swoją żoną prowadzącą na własny rachunek wymienioną kancelarię patentową i ośrodek szkoleniowy, a więc z regulacją określoną w art. 84 ust. 1-2 i art. 85 pkt 4 tej ustawy.

W postępowaniu administracyjnym nadmiernie eksponowano problem dopuszczalności nawiązania stosunku pracy między małżonkami. Należy przypomnieć, że np. w art. 9 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 214 ze zm./ i art. 6 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o pracownikach samorządowych /Dz.U. nr 21 poz. 124 ze zm./ wprowadzono zakaz zatrudniania w tych urzędach małżonków i osób pozostających z sobą w stosunku pokrewieństwa do drugiego stopnia lub powinowactwa pierwszego stopnia, jeżeli między nimi powstałby stosunek podległości służbowej. Chodzi więc o zapobieganie sytuacjom, w których nakładające się elementy pokrewieństwa i podległości służbowej mogą wpływać na wykonywanie powierzonych pracownikowi zadań z zakresu administracji publicznej. Takiego zakazu nie ma w odniesieniu do wszystkich stosunków pracy, o czym świadczy m.in. brak stosownej regulacji w Kodeksie pracy.

Na wynik sprawy nie wpływa zatem kwestia dopuszczalności zawarcia między skarżącym a jego żoną umowy o pracę, lecz ocena, czy taka umowa była faktycznie zawarta i czy w jej ramach skarżący zdobył wymagane doświadczenie zawodowe wprowadzające go do wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie pobierał wynagrodzenia za pracę, co w świetle art. 84 Kodeksu pracy i braku jakichkolwiek okoliczności usprawiedliwiających utrzymywanie takiego stanu w latach 1992-1996, podważa jego twierdzenie o pozostawaniu w stosunku pracy. Ponadto żona nie odprowadzała za niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Można więc przyjąć, że dopiero po opublikowaniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. i stworzonej nią możliwości ubiegania się bez egzaminu o warunkowy wpis dopełniono fragmentarycznie niektórych czynności w postaci przekazania 159,40 zł zaliczki od podatku dochodowego za grudzień 1996 r., wykazania w informacji o dochodach skarżącego za 1996 r. /PIT-11 wypełniony 12 kwietnia 1997 r./ kwoty 800 zł oraz umieszczenie w bilansie firmy żony skarżącego za 1997 r. zobowiązania z tytułu wynagrodzenia na 10.240 zł, które zresztą nie dotyczyło okresu sprzed 1 stycznia 1997 r. Nie mogły one w jakikolwiek sposób usunąć podejrzeń co do pozornego charakteru umów zawartych między małżonkami.

Umów tych zresztą nie dołączono do akt, zaś o ich istnieniu wspomina się tylko w oświadczeniu i zaświadczeniach wydanych przez żonę skarżącego nawiązujących ogólnikowo do wykonywania przez niego czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. Trzeba jednocześnie odnotować, że według szczegółowego zestawienia przychodów firmy żony skarżącego za kolejne lata 1991-1996, sporządzonego w piśmie Urzędu Skarbowego w J.G. z 1 lipca 1999 r. do Ministra Finansów, z zakresu doradztwa podatkowego wyniosły one: 200 zł w 1995 r. i 2.342 zł w roku następnym. Z tego zestawienia wprost wynika, że firma żony skarżącego nie zajmowała się doradztwem podatkowym w skali pozwalającej na traktowanie skarżącego jako osobę zajmującą się taką działalnością przez 3 lata wymagane do uzyskania wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Z powyższych względów sąd oddalił skargę.