Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, powołując się na art. 138n § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 265 § 1 pkt 6, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – powoływanej dalej jako o.p.) w zw. z § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688 – powoływanego dalej jako r.p.k.), wydał dnia [...] października 2019 r. postanowienie nr [...], którym ustalił wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1200 zł podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług oraz postanowił wypłacić kwotę w wysokości 1476,00 zł adwokatowi H.K. z Kancelarii Adwokackiej [...]. W uzasadnieniu organ podał, że prowadził postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry wszczęte z urzędu:
- 1. postanowieniem nr [...] z dnia [...]-04-2019 r.
- 2. postanowieniem nr [...] z dnia [...]-03-2019 r.,
- 3. postanowieniem nr [...] z dnia [...]-03-2019 r.,
- 4. postanowieniem nr [...] z dnia [...]-04-2019 r.,
- 5. postanowieniem nr [...] z dnia [...]-11-2018 r. wobec T. Spółki z o.o. w likwidacji, której jedynym reprezentantem był likwidator I.D.
W dniu 8 lipca 2019 r. w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiła zmiana danych polegająca na wykreśleniu jedynego reprezentanta spółki, tj. wyżej wskazanego likwidatora. W związku z tym w dniu 25 lipca 2019 r. organ złożył wniosek do Okręgowej Rady Adwokackiej o wyznaczenie adwokata jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla T. Sp. z o.o. w likwidacji w postępowaniach, które zostały wszczęte wobec tej spółki. Okręgowa Rada Adwokacka, na podstawie art. 138m § 2 w zw. z art. 138n § 2 o.p., wyznaczyła adwokata H.K. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla T. Sp. z o.o. w likwidacji. Następnie organ opisał czynności jakie podjął w tych sprawach powyższy pełnomocnik, wskazując, że w dniu 29 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęły pisma adwokata H.K., w których wniósł o ustalenie kosztów postępowań prowadzonych pod
Sygnaturą [...] z tytułu ustanowienia z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym skarżącego według norm przepisanych, albowiem koszty te nie zostały opłacone. Pismami z dnia [...] września 2019 r. Drugi Referat Postępowania Podatkowego zwrócił się do adwokata H.K. o przedstawienie spisu wydatków oraz ich udokumentowanie.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do organu wpłynęły pisma adwokata H.K. z dnia [...] września 2019 r., w których poinformował, iż wniosek z dnia [...] sierpnia 2019 r. o ustalenie kosztów postępowania z tytułu ustanowienia go z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ograniczony jest wyłącznie do wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (aktualny t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 130 – powoływanej dalej jako u.d.p.) w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k. Wnioski zostały złożone na podstawie art. 270a o.p.
Natomiast wnioski o ustalenie kosztów z tytułu ustanowienia z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki według norm przepisanych, albowiem koszty te nie zostały opłacone do postępowań prowadzonych pod sygnaturą [...] adwokat zawarł w przesłanych odwołaniach z dnia [...] września 2019 r. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik wskazał, iż wniosek o ustalenie kosztów postępowania z tytułu ustanowienia go z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym został złożony na podstawie art. 270a o.p. z uwagi na to, że opłata z tego tytułu nie została uiszczona i jest ograniczony wyłącznie do wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 138n § 3 ustawy ordynacja podatkowa w zw.
z art. 41 b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k.
Następnie organ I instancji przytoczył treść przepisów art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 o.p. oraz § 2 r.p.k. i podkreślił, że w związku z tym, iż niniejsze sprawy toczą się przed organem, a nie przed sądem administracyjnym, w sprawach tych zastosowanie znajduje przepis § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k., który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji (...) w pozostałych sprawach - 240 zł i dalej, zgodnie z § 4 ust. 3 r.p.k. wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, która wynosi 23%. W związku z powyższymi uregulowaniami organ uznał, że wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynoszą łącznie 1476 zł.
H.K. złożył zażalenie od powyższego postanowienia, w którym zarzucił naruszenie przepisów:
- – § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k. przez wadliwe jego zastosowanie w niniejszej sprawy i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich postępowań przed organami administracyjnymi z wyłączeniem postępowań przed sądem administracyjnym, w tym również do spraw, których przedmiotem jest należność pieniężna;
- – 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 u.d.p. i w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wszystkie postępowania dotyczyły wymierzenia kary pieniężnej i tym samym ich przedmiotem była należność pieniężna i zastosowanie do niniejszej sprawy winien mieć przepis § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów żalący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia przez ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 28.800 zł podwyższonego o stawkę podatku od towarów i usług oraz o wypłacenie mu kwoty 35.424 zł.
W uzasadnieniu zażalenia podkreślił, że uczestniczył w pięciu postępowaniach administracyjnych, których przedmiotem jest wymierzenie kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 – określanej dalej jako u.g.h.). Oczywistym jest zatem, że postępowania administracyjne dotyczą należności pieniężnych.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1 a o.p., w zw. z § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że wszelkie koszty działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ponosi Skarb Państwa. Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się zgodnie z o.p. odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust. u.d.p. Zasady związane z ustalaniem wysokości wynagrodzenia zostały określone w r.p.k. Zgodnie z § 4 ust. 1 r.p.k wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości sporu. Przepisy te regulują zasady ustalania wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji i uzależniają jego wysokość od tego, czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - zależnie od wartości przedmiotu sprawy, w pozostałych zaś sprawach przewidują stałą stawkę - 240 zł. Mając na uwadze powyższe organ podniósł, że w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia, przy czym z należnością pieniężną mamy do czynienia, gdy w grę wchodzi określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w orzecznictwie organ stwierdził, że oczywistym jest, iż pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie r.p.k. prowadzi do wniosku, że wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna.
DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że wymienione w zaskarżonym postanowieniu wykonane przez H.K. czynności nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były to czynności co najwyżej standardowe. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak nie tyle zaangażowanie pełnomocnika, a rozstrzygnięcie, czy przedmiot sporu stanowiła należność pieniężna i czy jak wskazuje skarżący, jego wynagrodzenie powinno zostać ustalone zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt r.p.k., czy też zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k., przewidzianym dla spraw o innym charakterze.
Rozstrzygając powyższą kwestię organ odwoławczy wskazał, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postępowania dotyczyły ustalenia, czy T. Sp. z o.o. w likwidacji urządzała gry hazardowe z naruszeniem przepisów u.g.h., tj. czy zatrzymane w toku kontroli urządzenia należało uznać za automaty do gry w rozumieniu tej ustawy i czy zaistniała przesłanka do wymierzenia przez Naczelnika kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Niewątpliwie postępowania, w których to adwokat H.K., jako tymczasowy pełnomocnik szczególny, reprezentował T. Sp. z o.o. w likwidacji, skutkowały dla strony dolegliwością finansową w postaci nałożonych na Spółkę kar pieniężnych, jednakże – w ocenie DIAS – nie można uznać, że przedmiot tych postępowań stanowiła "należność pieniężna", bowiem miały one doprowadzić do ustalenia, czy strona postępowania popełniła czyn prawnie zabroniony, tj: czy urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gier.
Zdaniem organu powyższe ustalenia przesadzają o prawidłowości zastosowania przez organ I instancji art. § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k., przewidzianego dla spraw, w których przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna. Ustalenia faktyczne i ocena prawna postępowań skutkują przede wszystkim wiedzą organu podatkowego w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego i z tego względu twierdzenie, iż wartość przedmiotu sporu odpowiada należności pieniężnej, jest zbyt daleko idące.
W świetle powyższego organ przyjął, że przyznane przez organ I instancji adwokatowi H.K. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do charakteru sprawy, a żądanie przyznania wynagrodzenia w kwocie 35424 zł brutto pozbawione podstawy prawnej.
Skargę na powyższe postanowienie złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. H.K., w którym zarzucił naruszenie:
- – § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k przez wadliwe jego zastosowanie do spraw wszczętych w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gier wskutek błędnego przyjęcia, że przedmiotem spraw nie są należności pieniężne;
- – 138n § 3 o.p. w zw. z art. 41b ust. 2 u.d.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wszystkie postępowania dotyczyły wymierzenia kary pieniężnej i tym samym ich przedmiotem była należność pieniężna i zastosowanie do ustalenia wysokości wynagrodzenia winien mieć przepis § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k.
Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania podług norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania przed organami administracji celno-skarbowej, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowo-administracyjnym. W takiej sytuacji odpowiednie stosowanie r.p.k., czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu przed organami administracji celno-skarbowej odpowiada należności pieniężnej. Bezspornym faktem jest, że we wszystkich pięciu sprawach zostały wszczęte postępowania w przedmiocie wymierzenia kary w postaci kary pieniężnej. Przedmiotem spraw toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego było ustalenie, czy na stronie ciąży - na podstawie art. 89 u.g.h. - obowiązek uiszczenia kary pieniężnej. Decyzje wydane w każdej sprawie dotyczyła ustalenia należności pieniężnej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem legalności – przeprowadzonej na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) - w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ustalające wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1200 zł podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług oraz nakazujące wypłatę kwotę w wysokości 1476 zł adwokatowi H.K.
Niesporne jest w sprawie, że wyżej wymieniony skarżący został ustanowiony na podstawie art. 138m § 1 o.p. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym T. Sp. z o.o. w likwidacji w pięciu sprawach, których przedmiotem było wymierzenie kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym może być adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 138m § 2 o.p.)
Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ pierwszej instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant Spółki. A zatem możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego.
Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć i prowadzić postępowanie w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika, ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n o.p. nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 czerwca 2019 r., I SA/Po 265/19), poprzez jak w przedmiotowej sprawie umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej.
Koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 o.p.), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1a o.p.). W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 270a op).
Zgodnie natomiast z art. 138n § 3 o.p., który stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W oparciu o delegację zawartą w tym ostatnim przepisie Minister Sprawiedliwości wydał przywoływane powyżej r.p.k., określając w nim stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 r.p.k. wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:
- 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;
- 2) w pozostałych sprawach - 240 zł.
Istota sporu sprowadzała się w kontrolowanej sprawie do oceny, czy skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi przysługiwało wynagrodzenie określone § 6 ust. 1 pkt 1 czy w § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k.
Organ I instancji, ustalając wynagrodzenie na podstawie pkt 2 a nie pkt 1 ust. 1 § 6 r.p.k. uzasadnił tym, że postępowania, w których tymczasowy pełnomocnik został ustanowiony toczyły się przed organem administracyjnym, a nie przed sądem, a zatem "należało uznać to jako inny wypadek (§ 6 ust.1 pkt 2) niż opisane w pkt 1". Powyższe stanowisko jest błędne. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie czyli stosowanie – jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, o czym zresztą stanowi art. 216 p.p.s.a (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., III SA/Wa 22/17). W konsekwencji tam, gdzie postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o.p. dotyczy należności pieniężnej, wynagrodzenie pełnomocnika jest ustalone na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 r.p.k., natomiast w pozostałych sprawach na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k.
Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się natomiast do tezy, że przedmiotem postępowań, w których skarżący został ustanowiony pełnomocnikiem nie stanowiła "należność pieniężna", gdyż miały one doprowadzić do ustalenia, czy strona postępowania popełniła czyn prawnie zabroniony, tj: czy urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gier. W ocenie Sądu nie sposób podzielić powyższego poglądu. Istotą tego postępowania było bowiem wymierzenie kary pieniężnej, kwestia natomiast czy podmiot na który została nałożona działał z naruszeniem przepisów u.g.h. stanowił jedynie niezbędną przesłankę do nałożenia tej kary. Należność pieniężna to kwota w pieniądzu (złotym polskim), wprost wyrażona w rozstrzygnięciu aktu lub wynikająca z czynności organu administracji publicznej, na którą przełożenie znalazło wywodzone w stosownym środku prawnym naruszenie prawa lub interesu prawnego strony (por. M. Kazek, P.p.s.a. Komentarz, Warszawa 2020, t. 1 do art. 216).
Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że sprawa w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest sprawą o należność pieniężną i tak jest traktowana niezmiennie w orzecznictwie, również w kontekście wynagrodzeń profesjonalnych pełnomocników (por. wyrok NSA z 5 października 2017 r., II GSK 1457/17, wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II GSK 2678/17).
Tym samym należało uznać, iż organy w niniejszej sprawie błędnie zastosowały § 6 ust. 1 pkt 2 r.p.k. w zw. z art. 138n § 3 o.p., zamiast § 6 ust. 1 pkt f) i g) r.p.k. w zw. z art. 138n § 3 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę, mając dodatkowo na uwadze, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93, postanowienie NSA z 18 października 2007 r., II FZ 515/07, wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., I FSK 1648/08, wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, P.p.s.a.. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, wyd. 3, s. 599). Ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 o.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania.
Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18).
Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącego poniesione przez niego koszty postępowania, które sprowadzają się do: wpisu od skargi uiszczonego w wysokości 100 zł, wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.).