Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r. poz. 800, zwana dalej – O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 708, zwana dalej ustawą SENT), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na M.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za zgłoszenie przez przewożnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT[...].
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2018 r. o godz. 10.30 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka przewozowego tj. ciągnika samochodowego [...] nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową nr rej. [...], którym kierował D.J.. Przewożnikiem towaru, tj. oleju palmowego w ilości 25040,00 kg, klasyfikowanego do kodu CN 1511, przewożonego z Holandii do Polski, był M.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, natomiast podmiotem odbierającym towar była spółka z o.o. U. W toku kontroli kierujący w.w. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny SENT[...]. Po sprawdzeniu danych i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT, bowiem w polu "Numer naczepy" jest [...], a winno być: PK [...].
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczął postępowanie wobec firmy A M.G. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewożnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnieniu zgłoszenia SENT[...].
Pismem z dnia [...] marca 2018 r. strona wniosła o odstąpienie od wymierzania kary pieniężnej.
Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w.w. decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
Dalej Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że w myśl art. 6 ust. 3 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju:
1)po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a)dane przewoźnika obejmujące:
- – imię i nazwisko albo nazwę,
- – adres zamieszkania albo siedziby, 2)numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3)numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, 4)miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, 5)planowaną datę zakończenia przewozu towaru, 6)numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7)numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.
Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] lutego 2018 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej wykazała nieprawidłowość w zgłoszeniu SENT[...], bowiem w polu "Numer naczepy" podano: [...], a rzeczywisty numer naczepy był: [...]. Organ stwierdził, że błędów w numerze rejestracyjnym środka transportu nie można zaliczyć do drobnych błędów. Tylko zgłoszenie i uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje organom możliwość dokonywania analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się tylko do pojazdów na drodze.
W toku postępowania ustalono, że M.G. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą A nie posiada zaległości podatkowych oraz zaległości wobec ZUS, wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w 2018 r. i 2019 r. firma zakupiła środki trwałe, przedsiębiorca nie figuruje jako beneficjent pomocy de minimis. W okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] maja 2019 r. skarżący występował jaki przewoźnik w 545 zgłoszeniach, do [...] maja 2019 r. zostały wszczęte wobec przewoźnika trzy postępowania, z czego dwa zakończono decyzją nakładającą karę pieniężną. Organ nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT tj. ze względu na ważny interes przewoźnika oraz ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.
Od powyższej decyzji M.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT poprzez przyjęcie, że omyłka w związana z podaniem numeru naczepy kwalifikuje się do nałożenia kary, art. 24 ust. 1 z uwagi na nałożenie kary, w sytuacji gdy zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, zaś sporny numer naczepy i pomyłka w zakresie jednej cyfry była obojętna dla możliwości identyfikacji przesyłki, dodatkowo w sprawie pominięto że zgłoszenie SENT pozwalało na pełną identyfikację przesyłanego towaru, art. 24 ust. 1a poprzez przyjęcie, że omyłki w numerze rejestracyjnym naczepy nie można zaliczyć do drobnych błędów, gdy w momencie kontroli przepis ten nie obowiązywał, art. 24 ust. 3 poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od ukarania do analizy interesu przedsiębiorcy, z pominięciem oceny pod kątem interesu publicznego, art. 120 O.p. przez nałożenie kary pieniężnej w przypadku gdy zgłoszenie zostało wystawione prawidłowo, zaś omyłka odnosiła się do jednej cyfry w numerze rejestracyjnym naczepy, art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kary powinny być nakładane w przypadku wszelkich omyłek, z pominięciem możliwości odstąpienia od nałożenia kary, art. 121 § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w decyzji dlaczego przewożnik został ukarany, podczas gdy w sytuacji taka jak w danej sprawie w każdym przypadku wino nastąpić odstąpienie od wymierzenia kary, art. 122 O.p. i art. 124 O.p.
Decyzją z dnia [...] pażdziernika 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że obowiązek zamieszczenia określonych danych w zgłoszeniu SENT wynika z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Przewóz towaru podlega kontroli, o której mowa w art. 13 polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Organ wyjaśnił, że niewątpliwie w niniejszej sprawie przewoźnik dokonał w systemie SENT błędnego wpisu w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy.
Następnie organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sytuacja finansowa strony dowodzi, że obciążenie karą pieniężną nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z kary jest oczywista, jednak sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewożnika. Odnośnie interesu publicznego przemawiającego na odstąpieniem od nałożenia kary organ podniósł, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby nałożenie na stronę kary pieniężnej miało doprowadzić do upadłości lub likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę możliwości zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją do zwrócenia się o pomoc finansową do państwa. Organ podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe".
W ocenie organu w przedmiotowej sprawie odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje na temat kondycji finansowej przewoźnika wskazują, że jego sytuacja nie ma cech nadzwyczajności.
Od powyższej decyzji M.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę. Skarżący powielił w skardze zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295., dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).
Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT.
Zgodnie z § 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (DZ.U. z 2020 r. poz. 1477), wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.
W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.
Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewożnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez wpisanie w zgłoszeniu numeru rejestracyjnego środka transportu.
Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.
W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżący, będący przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju palmowego (CN 1511) o masie 25040 kg, w zgłoszeniu SENT[...] podał dane niezgodne ze stanem faktycznym ponieważ w polu "Numer naczepy" wpisała [...], a winno być: [...]. Nieprawidłowość tę strona usunęła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] lutego 2018 r. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację finansową i na jej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy. Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienie od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że na gruncie art. 24 ust. 3 należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury).
Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.
Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT.
Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów.
Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu.
Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1133/19, III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.
Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).
Ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary skarżący upatruje w tym, że podanie błędnego numeru rejestracyjnego naczepy wynikało z oczywistej omyłki nadto podkreślił, że błąd ten miał charakter formalny i nie uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli przewożonego towaru oraz nie spowodował żadnego uszczerbku w finansach publicznych.
Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżący działał legalnie oraz przewoził towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.
Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art.22. ust. 3 ustawy SENT i art. 67a O.p.).
Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67z O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).
Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego.
Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).
Ustawodawca w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) przewidział w art. 189f odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy.
Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).
Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.
Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).
Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 3 ustawy SENT.
Pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne.
Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą podane przez skarżącego okoliczności naruszenia przepisu ustawy SENT. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu Skarżącego) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącego kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia formalnego, które zostało usunięte już w trakcie kontroli drogowej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. z 2018 r. poz. 265).