Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] wymierzającą G. sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 400.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie [...] nr [...], [...]. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej o.p.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1a i 1c, art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, ze zm., dalej u.g.h.).
W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan sprawy, z którego wynikało, że [...] maja 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę w kontenerze z automatami, usytuowanym przy Stacji Paliw [...] w miejscowości [...] dz. nr [...]. We wskazanej lokalizacji kontrolujący ujawnili włączone do sieci zasilającej cztery wyżej wskazane automaty do gry. Na tę okoliczność sporządzono stosowne dokumenty, między innymi protokoły oględzin oraz przeprowadzono eksperymenty procesowe (gry kontrolne). W toku kontroli ustalono, że właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na ww. automatach była G. spółka z o.o.
Po przeprowadzeniu dowodów w trakcie postępowania, w tym dowodów pozyskanych z równolegle toczącego się postępowania karno-skarbowego (opinii biegłego W.K. co do kwalifikacji automatów) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2020 r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na wskazanych czterech automatach.
W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła tej decyzji rażące naruszenia przepisów o.p. (art. 165b § 1, art. 188) i ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2020 r. powołał się na treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej we wskazanej wysokości.
Powołując się na przeprowadzone eksperymenty procesowe oraz opinię biegłego sądowego sporządzoną w sprawie karno-skarbowej organ odwoławczy przyjął, że na automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem wprawione w ruch przyciskiem "START" bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na tych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne, które realizowane były bezpośrednio przez te automaty, z uwagi na wbudowany "hopper", tj. urządzenie do wypłaty wygranych lub za pomocą funkcji "wypłaty z ręki".
Nadto możliwe jest korzystanie z funkcji AUTO, którymi grający inicjuje jedynie proces losowania, na który nie ma dalej wpływu. W konsekwencji organ przyjął, że gra na przedmiotowych automatach ma charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.
Odnosząc się do kwestii, czy odwołująca się spółka jest urządzającym gry, organ odwoławczy podkreślił, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy (w tym z przymocowanych do automatów naklejek z informacją o ich właścicielu, potwierdzone sporządzoną w trakcie kontroli dokumentacją fotograficzną) wynika, że ich dysponentem jest skarżąca spółka. Fakt ten potwierdził także pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r.
Zdaniem organu odwoławczego spółka naruszyła art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry; przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry.
Zatem – zdaniem organu - bezspornie działanie spółki wyczerpało dyspozycje przepisów u.g.h. sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.).
Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż kontrola, o której mowa we wskazanym przez stronę przepisie jest kontrolą podatkową przeprowadzoną w trybie przepisów o.p. (dział VI tej ustawy), natomiast kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej została przeprowadzona w trybie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie w celu zabezpieczenia dowodów kontrolujący podjęli czynności na podstawie art. 307 i art. 308 k.p.k.
Ustosunkowując się do kwestii naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. U.g.h. przewiduje także kary pieniężne, których zasady wymierzania określają przepisy art. 89 i 90. Natomiast w art. 91 u.g.h. ustawodawca wskazał, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Zaś zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w o.p. z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do stosowania przepisów k.p.a. w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie u.g.h.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia przez organ I instancji kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z powodu naruszenia przepisów art. 6 ust. 1, 14 ust. 1 i 23a ust. 1 u.g.h.
G. sp. z o.o. – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – złożyła skargę na powyższą decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze wniesionej do tutejszego sądu pełnomocnik spółki zarzucił decyzjom organów:
- a) rażące naruszenie art. 165b §1 o.p.w zw. z art. 8 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
- b) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe automaty oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na urządzeniach nie mają charakteru losowego;
- c) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
- d) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p., przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię strona uznaje za niekompletną i wątpliwą (bowiem biegły spornych gier nie uruchomił i nie zbadał, a swoje wnioski oparł nie na wyniku badania konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano).
- e) naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.
Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej p.p.s.a.).
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS wymierzającą skarżącej spółce karę w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem.
Podstawę materialną powyższych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).
Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust.
2. Przy czy, co jest istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, stosownie do art. 5 ust. 1 u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych i gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach 100 tys. zł od każdego automatu.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy zatrzymane w dniu [...] maja 2018 r. urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., które poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa. Należy wskazać, ze skarżąca spółka zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze nie kwestionowała okoliczności, że jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, iż przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć.
Dokonana przez organy celne ocena dowodów, w tym oględzin automatów, przeprowadzonych eksperymentów procesowych oraz opinii biegłego W.K. sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinia biegłego W.K. zawiera szczegółowy opis działania automatów. Biegły wskazał, że gry mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza ani od jego pamięci (spostrzegawczości).
W konsekwencji biegły jednoznacznie stwierdził, że gry prowadzone na badanych automatach mają charakter komercyjny, badane automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych oraz pieniężnych oraz, że gry wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Z kolei odnosząc się do argumentów skarżącej, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18, CBOSA).
Nie sposób wreszcie pominąć także realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji POMOC w celu kształtowania jakiejkolwiek strategii rozgrywek. Jak wynika z opinii biegłego dostępna kombinacja symboli (wyników gier), teoretycznie pozwalająca graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. 500.000 wyników (kombinacji symboli). Można je przeanalizować po naciśnięciu przycisku POMOC i następnie przeglądać plansze. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję POMOC ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji POMOC ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., III SA/Po 538/19, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).
Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi, to ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015, II GSK 2032/15; CBOSA). Jak wskazano w wyroku NSA z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.
Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.
Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 tego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów.
Należy dodać, że organ I instancji odniósł w się w uzasadnieniu decyzji do ekspertyz technicznych z 2018 r. rzeczoznawcy do spraw jakości produktów lub usług A.W. Organ wyjaśnił, że ekspertyzy nie dotyczą automatów zatrzymanych w wyniku kontroli w dniu [...] maja 2018 r. Organy w kontrolowanej sprawie uprawnione były do poczynienia ustaleń na podstawie powyższych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie. To, że argumentacja strony nie została uwzględniona nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów statuujących zasady postępowania dowodowego.
Ponadto – jak trafnie się podkreśla w orzecznictwie - postępowanie administracyjne nie może polegać na tym, że organy mają obowiązek tak długo powoływać kolejnych biegłych, aż stanie się zadość żądaniu wnioskodawców. Czyli tak długo, aż w końcu biegły wyda opinię zgodną z oczekiwaniem strony. Stałoby to w sprzeczności z zasadą obiektywizmu oraz naruszało zasady zdrowego rozsądku, nie wspominając już o efektywności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2017 r., II OSK 2939/15, CBOSA).
Z powyższych względów nie było uzasadnionych podstaw, aby zakwestionować poczynione przez organy obu instancji ustalenia, co do charakteru gier przeprowadzonych na spornych urządzeniach oraz ich kwalifikacji, jako spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organów koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13, CBOSA).
W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. o.p. Natomiast czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w dniu [...] maja 2018 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym.
Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar" (por. H. Dzwonkowski, O.p. Komentarz, Legalis 2018, t. 2 do art. 165b), a tym samym nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 października 2018 r., II SA/Go 604/18, CBOSA). W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na zatrzymanych automatach w kwocie po 100.000 zł za każdy automat zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.
Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony zarzut skarżącej spółki, dotyczący niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa k.p.a. Wskazać trzeba, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a. (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r., II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r., II SA/Ol 339/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 4 września 2019 r., II SA/Go 391/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2019 r., II SA/Bd 340/19, CBOSA). Zwrócić również należy uwagę na szczególny charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 u.g.h., która przemawia przeciwko stosowaniu instytucji odstąpienia czy miarkowania kary.
Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty.
W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć interpretację spółki w zakresie chociażby możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., to zauważyć należy, że skarżąca spółka w toku postępowania nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Wskazać również trzeba, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa.
Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą spółkę naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2020 r., 420/20, CBOSA).
Nadto z urzędu jest Sądowi wiadome, że rozpoznawana sprawa nie jest jednostkowym przypadkiem, świadczącym o zorganizowanej działalności, prowadzonej przez skarżącą spółkę z ewidentnym naruszeniem przepisów u.g.h. (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 lipca 2020 r., II SA/Go 101/20, 28 października 2020 r., II SA/Go 393/20, CBOSA).
W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zasadnie przyjęły, że stosowanie do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:
- - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;
- - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;
- - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Wszystkie te elementy zostały w sprawie wykazane. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.