Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2021 r. na Drogowym Przejściu Granicznym na drodze [...] funkcjonariusze służby celno-skarbowej zatrzymali do kontroli środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...]. Kierujący ww. zestawem przedstawił do kontroli następujące dokumenty: CMR nr [...] z [...] lipca 2021 r., Commercial Invoice [...] z [...] lipca 2021 r., Quality certyfikate towaru, Certificate of Analysis, Certyfikat pochodzenia nr [...] z [...] lipca 2021 r., Packing List [...] z [...] lipca 2021 r. Zestawem ciężarowym I. sp. z o.o. przewoziła jako przewoźnik z Holandii do Estonii następujące towary: Cimvantage 41 FF (8 pojemników typu mauzer o poj. 1000 litrów oraz 42 beczki o poj. 200 litrów), Cimpro 36FF (5 beczek o pojemności 200 litrów), Cimstar MB612-02 (2 beczki o poj. 200 Litrów), Milform 2108 (3 beczki o poj. 200 litrów), Cimperial 821FF (1 beczka o poj. 200 litrów) – klasyfikowane do pozycji CN 3403 o łącznej masie brutto ok. 20.183 kg, który nie został zgłoszony do rejestru przewozu towarów wrażliwych, zgodne z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z [...] lipca 2021 r., z którym kierujący pojazdem zapoznał się, co potwierdził podpisem.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia przewoźnikowi kary pieniężnej za niewywiązanie się z obowiązku przesłania, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń. Jednocześnie organ poinformował stronę o możliwościach wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Strona nie udzieliła odpowiedzi na w/w pismo.
Ponadto NUCS wystąpił do (1) Urzędu Skarbowego [...] z zapytaniem o sytuację finansową przewoźnika oraz wywiązywanie się przez niego ze zobowiązań podatkowych oraz do (2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z wnioskiem, o informację odnośnie wywiązywania się przez przewoźnika z obowiązków płatniczych wobec ZUS.
Po analizie zgromadzonej dokumentacji NUCS decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...] nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł, za niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku przesłania, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, zgłoszenia przewozu towaru do rejestru zgłoszeń. Przy czym organ nie znalazł przesłanej do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.
Pismem z dnia [...] marca 2022 r. I. sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 pkt 8 ustawy o dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej jako ustawa SENT) w zw. z art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej na stronę w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy to "przewoźnik umowny" (Przedsiębiorstwo W.) był organizatorem transportu i to on zapewnił stronę o tym, że przewóz towaru nie podlega SENT z uwagi na objęcie go procedurą wywozu, a zatem to przewoźnik umowny, a nie faktyczny, ponosi odpowiedzialność za stwierdzone w trakcie kontroli naruszenia,
- - art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nie odstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, których prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasada proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.
Wobec powyższego odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i w tym zakresie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) decyzją z dnia [...] października 2022 r., nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji oraz zaprezentował stan faktyczny sprawy, zbieżny ze stanem faktycznym ustalonym i zaprezentowanym przez organ I instancji. Organ wskazał, że przewożone towary, klasyfikowane do pozycji CN 3403 o łącznej masie brutto ok. 20.183 kg, zgodnie z art. 3 ustawy SENT podlegają systemowi monitorowania przewozu. Przewoźnik nie przesłał do rejestru zgłoszenia oraz nie uzyskał numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przez co nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o SENT.
Ponadto przesyłka nie była również zarejestrowana w systemie EX. Zatem NUCS wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT i nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia w systemie monitorowania przewozu towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT.
Rozważając możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, DIAS wskazał, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. W niniejszej sprawie niewątpliwie stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, iż strona będąca przewoźnikiem, nie dokonała zgłoszenia przewozu towaru klasyfikowanego do kodu CN 3403, w ilości netto 18.600 kg, w systemie monitorowania przewozu towarów, co stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Przepisy powołanej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Z tego tez względu jest bez znaczenia, czy popełniony błąd ma charakter drobny, niezawiniony, ponieważ uregulowania tego aktu prawnego nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, błędów czy pomyłek.
Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków lub warunków związanych z przewozem. DIAS podkreślił, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z tych przesłanek.
Dalej organ odwoławczy wskazał, iż NUSC w piśmie z [...] grudnia 2021 r. poinformował przewoźnika o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i jednocześnie wezwał do przedłożenia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania tego przepisu. Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej podnieść należy, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków.
Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.
Na żadnym etapie postępowania przewoźnik nie wskazał na istnienie przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej ze względu na sytuację finansową i ewentualne negatywne skutki ekonomiczne dla przedsiębiorstwa związane z poniesieniem kary.
Na podstawie dokumentów pozyskanych z Urzędu Skarbowego, organ I instancji ustalił, że Spółka: figuruje w ewidencji podatników od [...] czerwca 2016 roku; nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych; w latach 2019-2021 nie była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych; nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych; jest małym przedsiębiorcą (art. 7 pkt 1 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców); w deklaracji VAT-7x, wykazała w 2021 r. nabycie środków trwałych na kwotę: 323.000 zł. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami rocznymi CIT-8 i sprawozdaniami finansowymi osiągnęła wynik finansowy w następującej wysokości - za rok 2019: przychód 3857177,57 zł, koszty 1596836,02 zł, dochód 2260341,55 zł, - za 2020 r.: przychód 4924323,90 zł, koszty 2425734,58 zł, dochód 2498589,32 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że na dzień [...] stycznia 2022 r. Spółka posiada zaległości w opłacaniu składek za miesiące listopad i grudzień 2021 r., w kwocie 24020,65 zł. W 2020 r. składki za okres 3-5/2020 zostały umorzone w 50%.
Według danych zgromadzonych [...] lutego 2022 r., pozyskanych z systemów informatycznych SCS, Spółka: wykonała do tej pory dwa transporty towarów wrażliwych, rejestrowanych w systemie SENT; nie była dotychczas stroną postępowania z tytułu naruszeń przepisów ustawy SENT; w okresie 2020-2022 otrzymała pomocy publicznej w wysokości 450.036,85 zł (101.502,78 EUR) i była to pomoc rekompensująca negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z COVID-19 i pozostała pomoc kryzysowa.
Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego DIAS uznał, że brak jest jakichkolwiek znamion aby stwierdzić, że Spółka nie będzie mogła uiścić nałażonej kary pieniężnej. W ocenie DIAS w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności szczególne, które wskazywałby na istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać jedynie z wynikiem rocznym, powstałym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci straty lub niskich dochodów. Po przeanalizowaniu zebranych dokumentów finansowych DIAS ocenił sytuację Spółki jako dobrą. Spółka otrzymała pomoc publiczną w łącznej wysokości 450.036,85 zł, co stanowi 101.502,78 EUR, która to również zapewniła jej właściwą płynność finansową. Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i osiąga z niej zyski.
Z powyższego wynika zapłata nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą.
W ocenie DIAS, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, niedokonanie przez Państwa będącego w sprawie przewoźnikiem zgłoszenia przewozu towaru klasyfikowanego do CN 3403, ilości netto 18.600 kg, w systemie monitorowania przewozu towarów, nie był spowodowany okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków i bez znaczenia jest tutaj fakt, czy istniał w sprawie przewoźnik faktyczny, czy też nie i czy Państwo kontaktowaliście się z tym przewoźnikiem, tj. z "W.", czy też nie. Ewentualne wprowadzenie Spółki w błąd przez te przedsiębiorstwo, może stanowić podstawę do żądania zwrotu poniesionych kosztów związanych z tym przewozem, łącznie ze zwrotem nałożonej kary.
Ponadto na podstawie wyżej przedstawionej sytuacji ekonomicznej uprawniony jest wniosek, że obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się strony, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.
Przeprowadzając analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, organ wskazał, że pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane w ustawie. Wypełnienie jej treści należy do organów orzekających. Jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p., tzn. okoliczności zaistniałej sprawy muszą być wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem muszą mieścić się w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują.
W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.
Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.
W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary miało doprowadzić Spółkę do upadłości i likwidacji, a w konsekwencji pozbawiłoby ją źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją do zwrócenia się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.
Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. W tym stanie faktycznym decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, że względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.
Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Ponadto odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.
W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Jak już wyżej wskazano, określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej tub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia.
Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.
Brak nałożenia kary za stwierdzone w niniejszej sprawie uchybienie byłoby według DIAS zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar do przewozu, przewoźnik zobowiązany jest do dokonania zgłoszenia przewozu w systemie SENT, zgodnie z posiadanymi dokumentami tak, aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa.
W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny.
W ocenie DIAS nie do zaakceptowania jest kwestia dotycząca twierdzenia pełnomocnika Spółki, że to przewoźnik umowny był organizatorem transportu i to on zapewnił stronę o tym, że przewóz towaru nie podlega SENT z uwagi na objęcie go procedurą celną wywozu, a zatem to przewoźnik umowny, a nie faktyczny, ponosi odpowiedzialność za stwierdzone w trakcie kontroli naruszenia. DIAS potwierdził stanowisko organu I instancji, że dane podane w zgłoszeniu, w tym wypadku ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za wykonanie obowiązków określonych w ustawie SENT, musi być zgodne ze stanem faktycznym istniejącym podczas kontroli. Z uwagi na fakt, że kontrolowanym jest przewoźnik, a więc podmiot, który wykonuje przewóz, czyli dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej, to w konsekwencji ten właśnie podmiot jest stroną postępowania administracyjnego. Przewoźnik faktycznie wykonujący przewóz towarów poddawany jest kontroli i to na nim ciąży obowiązek administracyjny, a nie na podmiocie, który organizuje ten transport.
Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, nie ma też potrzeby w celu ustalenia praw i obowiązków podmiotów występujących w cyklu dostawy towarów dla celów ustawy SENT, odwoływania się do innych ustaw, w tym do konwencji CMR. Ponieważ ustawa SENT w art. 2 zawiera ustawowe definicje zarówno pojęcia przewoźnika jak i przewozu towarów, natomiast zgodnie z delegacją ustawową, art. 26 ustawy SENT, w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. DIAS wskazał, że wystawienie dokumentu EX na tranzyt towaru po zakończeniu kontroli, nie ma żadnego wpływu na ocenę sytuacji, w jakiej towar znajdował się w momencie jej rozpoczęcia. Podnoszone przez pełnomocnika zarzuty oparte na tezie, że towar nie podlegał zgłoszeniu do systemu SENT ze względu na posiadane zgłoszenie EX są więc nieprawidłowe i zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
Pismem z dnia [...] listopada 2022 r. I. sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej na stronę, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy to "przewoźnik umowny" był organizatorem transportu i to on zapewnił stronę o tym, że przewóz towaru nie podlega ustawie SENT z uwagi na objęcie go procedurą celną wywozu, a zatem to przewoźnik umowny, a nie faktyczny, ponosi odpowiedzialność za stwierdzone w trakcie kontroli naruszenia;
- - art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nie odstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, których prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 §1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez I organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;
- - art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a stwierdzone naruszenie nie było zawinione przez przewoźnika, a zatem sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C-935/19).
Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony rozwinął argumentację w zakresie podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy błędnie przyjęły, iż obowiązek dokonania zgłoszenia w systemie ciążył na skarżącej spółce, choć była ona jedynie podwykonawca usługi (przewoźnikiem faktycznym), a przewoźnikiem umownym był w istocie T.W. i to on był zobowiązany dokonać zgłoszenia, o którym mowa w ustawie SENT. Według pełnomocnika za taką interpretacją przemawia m.in. treść art. 3 Konwencji CMR i art. 5 Prawa przewozowego, które wskazują wprost na odpowiedzialność ponoszoną przez przewoźnika zawierającego umowę. Pełnomocnik dodał, iż w sprawie konieczności dokonania zgłoszenia skarżąca spółka skontaktowała się z przewoźnikiem umownym, który zapewnił że towar jest pod deklaracją eksportową i wobec tego nie podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Zdaniem pełnomocnika wątpliwości w w/w zakresie należy interpretować na korzyść skarżącej.
Ponadto według pełnomocnika w przedmiotowej sprawie zaszły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. W tym zakresie wskazał, iż strona nie działała w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Dodał, że już po stwierdzeniu nieprawidłowości dokonane zostało zgłoszenie do systemu EX i transport był objęty na obszarze Polski procedurą celną, wobec czego nie doszło do naruszenia należności publicznoprawnych i brak też w tym zakresie zaistnienia zagrożenia. Zdaniem pełnomocnika cele ustawy SENT zostały zrealizowane i ukaranie przewoźnika dotkliwą karą pieniężną nie znajduje już uzasadnienia.
Mając na uwadze, iż kara ma charakter prewencyjno-dyscyplinujący to cele ustawy SENT zostały osiągnięte, nie ma potrzeby dyscyplinować skarżącej i oddziaływać na nią prewencyjnie, szczególnie że kara 20000 zł w okolicznościach sprawy narusza jednak zasadę proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Na rozprawie w dniu 23 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił swoje stanowisko wyrażone w skardze dodatkowo podnosząc, iż ważny interes publiczny mogący stanowić przesłankę do odstąpienia przez organ od nałożenia kary wynika także z niejednoznaczności przepisu w zakresie tego, na którego przewoźnika powinna zostać nałożona kara tj. umownego czy faktycznego. Świadczą o tym rozbieżności w orzecznictwie oraz zmiany ustawy SENT i jego uzasadnienie, z którego wynika, że kara powinna być nakładana tylko na przewoźnika umownego jako pierwotnie zawierającego umowę.
Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej zawarł rozwinięcie stanowiska wyrażonego na rozprawie. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, iż projekt ustawy zmieniającej ustawę SENT zarejestrowany został pod numerem [...] i określono w nim na nowo definicję przewoźnika, potwierdzającą stanowisko skarżącego co do obowiązku ciążącego jednak na przewoźniku umownym a nie faktycznym. Zdaniem pełnomocnika opisane wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony zgodnie z art. 2a o.p. Dodatkowo zauważył też, iż opisane wątpliwości mogą zostać uwzględnione w ramach mechanizmu odstępowania od nakładania kary wskazując w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r.,
II GSK 1893/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przedmiot tak rozumianej kontroli stanowiła w przedmiotowej sprawie decyzja DIAS z dnia [...] października 2022 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], którą nałożono na Spółkę karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewykonanie obowiązku przesłania, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, zgłoszenia przewozu towaru do rejestracji zgłoszeń.
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkami technicznymi służącymi monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, lokalizator i zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Przy czym stosownie do art. 3 ust. 6 ust. 2 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega jednak przewóz towarów tzw. wrażliwych wymienionych w ust. 2 pkt 1-3 objętych procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania lub wywozu, powrotnym wywozem.
W przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego obowiązek przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SENT, to na przewoźniku ciąży obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Elementy zgłoszenia zostały wymienione w ust. 2 cyt. artykułu.
Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego, dokumentu go zastępującego, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.
Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Podkreślić należy, iż konstrukcja art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT określa odpowiedzialność obiektywną wskazanego w regulacji podmiotu uzależniając nałożenie kary na przewoźnika od niewykonania w/w obowiązku. Nie bez powodu w przepisie tym, w pkt 1, użyty jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika". Samo zatem niewykonanie wskazanego obowiązku jest więc wystarczające do pociągnięcia zobowiązanego podmiotu do odpowiedzialności za naruszenie przepisów omawianej ustawy. Organy związane treścią tego przepisu nie mają przy tym żadnego wyboru, czy też luzu decyzyjnego, a nałożenie kary, w przypadku stwierdzenia niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT jest ich obowiązkiem. Jakiekolwiek uchylenie się od tego obowiązku stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa.
W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca dokonywała przewozu z Holandii do Estonii towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT tj. klasyfikowanego do pozycji CN 3403 o masie 20.183 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do treści art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. f ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2021 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili niewykonanie obowiązku przesłania przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towaru do rejestracji zgłoszeń. Powyższe potwierdza treść załączonego do akt sprawy protokołu z kontroli nr [...], podpisanego przez kierującego pojazdem oraz załączone do protokołu kontroli dokumenty m.in. CMR, faktura, certyfikaty dotyczące przewożonego towaru. Opisane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania.
Organy uznały, iż w tak opisanych okolicznościach Spółka jako przewoźnik (wykonujący przewóz towaru) uchybiła ciążącemu na niej obowiązkowi dokonania zgłoszenia przewozu towaru, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Wobec powyższego za uzasadnione uznały organy zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, skutkującego nałożeniem na skarżącą kary w kwocie 20.000 zł. Jednocześnie organy uznały, iż brak na gruncie przedmiotowej sprawy podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny.
W przedmiotowej sprawie spornym zagadnieniem było w pierwszej kolejności określenie przez organy adresata decyzji nakładającej w/w karę i uznanie w tym zakresie za przewoźnika, którego dotyczy obowiązek określony w art. 7 ust. 1 ustawy SENT - skarżącej spółki. Zdaniem skarżącej obowiązek, o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy SENT, ciąży bowiem nie na skarżącej jako przewoźniku faktycznym, ale na PHU W., jako przewoźniku umownym, w stosunku do którego skarżąca pełniła tylko rolę podwykonawcy, wykonując przedmiotowy przewóz, co potwierdzają według skarżącej załączone przez nią do akt administracyjnych sprawy dokumenty: zlecenie z [...] lipca 2021 r. i korespondencja mailowa prowadzona między przewoźnikami.
W tym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei w myśl art. 2 pkt 9 ustawy SENT przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.
W istocie, jak wskazał pełnomocnik skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzec należy pewną rozbieżność co do interpretacji w zakresie adresata obowiązków kierowanych w przepisach ustawy SENT do przewoźników, czy dotyczą one przewoźników faktycznych, czyli wykonujących przewozu towarów, czy przewoźników umownych, którzy zawierają stosowne umowy dotyczące przewozu towaru a następnie zawierają umowy z innymi podmiotami (podzlecenie wykonania usługi przewozu).
W wyrokach z dnia 13 stycznia 2023 r., II GSK 906/22, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1893/21 oraz z 22 października 2020 r., II GSK 499/20 NSA dokonał wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie ustawy SENT, stwierdzając, iż przewoźnikiem jest podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz (dokonuje przemieszczania towaru środkiem transportu po drodze publicznej) i który jest poddany kontroli, a zatem odpowiedzialność powinien ponosić podmiot, który faktycznie realizował przewóz, a nie podmiot, któremu nie można przypisać ustawowych cech przewoźnika, a tylko organizował przewóz.
W ocenie NSA na przedstawione rozumienie przewoźnika pozostaje bez wpływu treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 17 ust. 1 Konwencji CMR. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tego aktu, Konwencję stosuje się do wszelkiej umowy o zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami, niezależnie od miejsca zamieszkania i przynależności państwowej stron, jeżeli miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu i miejsca przewidziane dla jej dostawy, stosownie do ich oznaczenia w umowie, znajdują się w dwóch różnych krajach, z których przynajmniej jeden jest krajem umawiającym się.
Z kolei na mocy jej art. 3 przy stosowaniu niniejszej Konwencji przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji, a na mocy art. 17 ust. 1 przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy. NSA podkreśliło, że Konwencja CMR, znajduje ona zastosowanie do umowy międzynarodowego przewozu towarów.
Natomiast w ustawie SENT ustawodawca zawarł legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy (podobnie jak podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), a zakres przedmiotowy - według art.1 – obejmował: zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu" (pkt 1); odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (pkt 2). Dodać należy, iż podobną argumentację jak w przypadku Konwencji CMR, w tym zakresie odnieść można też do przepisu art. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, w myśl którego przewoźnik może powierzać wykonanie przewozu innym przewoźnikom na całej przestrzeni przewozu lub jej części, jednakże ponosi odpowiedzialność za ich czynności jak za swoje własne. Ustawa SENT stanowi bowiem odrębną regulację w stosunku do Prawa przewozowego, nie odsyła do stosowania jego przepisów, a samo Prawo przewozowe reguluje odmienną materię i służy innym celom niż ustawa SENT.
Natomiast m.in. w wyrokach z dnia 26 stycznia 2023 r., I SA/Ke 390/22 i z 7 września 2022 r., I SA/Ke 270/22 WSA w Kielcach orzekł, iż w przypadku odpowiedzialności administracyjnej powinno się przyjmować podobną, jak na gruncie prawa cywilnego zasadę, że za przewoźnika faktycznego odpowiedzialność ponosi przewoźnik umowny, a zatem to na przewoźniku umownym, a nie faktycznym ciążą obowiązki określone wobec przewoźnika w ustawie SENT (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., II SA/Ol 293/20).
Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, stanowisko judykatury oraz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, czyli fakt wykonywania przewozu przez skarżącą spółkę towarów tzw. wrażliwych z Holandii do Estonii i poddania kontroli w dniu [...] lipca 2021 r. właśnie skarżącej spółki, Sąd uznał za dopuszczalne przyjęcie przez organy, że skarżąca spółka, jest na gruncie przedmiotowej sprawy przewoźnikiem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy SENT.
Dodać należy przy tym, iż w sprawie nie było kwestionowane, że przewóz towaru wykonywany był przez skarżącą spółkę bez zgłoszenia w systemie SENT, ale też i nie zostało wykazane, aby przewóz towaru nie podlegał systemowi monitorowania przewozu z uwagi na objęcie innymi procedurami zwalniającymi w rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy SENT. Powyższe pozwalało na stwierdzenie zaistnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy SENT, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej. W tym zakresie skarżąca spółka podnosiła jedynie, że z winy przewoźnika umownego tkwiła w błędnym przekonaniu, że towar jest objęty deklaracją eksportową i nie podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Jak wynika jednak z akt administracyjnych sprawy (protokół kontroli i dokument deklaracji EX), rzeczywiście towar objęty został procedurą wywozu towaru i zgłoszony do systemu EX, ale dopiero podczas przeprowadzania kontroli.
Co oznacza, iż uprzednio nie był on wyłączony spod systemu monitorowania, a przewóz wykonywany był bez zgłoszenia SENT. Jak wskazuje w Komentarzu do art. 3 ustawy SENT Grzegorz Mustolf (Komentarz Lex z 2021 r.) wyłączenie z systemu monitorowania następuje dopiero wtedy, gdy dany towar zostanie objęty określonymi procedurami,,zwalniającymi" (por. wyrok WSA w Szczecinie z 16 lipca 2020 r., II SA/Sz 962/19). Należy zatem stwierdzić, iż nawet ewentualne błędne przeświadczenie skarżącej co do w/w kwestii, w okolicznościach sprawy, nie na wpływu na zrealizowanie przesłanki z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, która jest podstawą do nałożenia kary pieniężnej.
Kolejną kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiło natomiast to czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z jego treścią w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, w wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a z uwzględnieniem art. 26 ust.
3. Analiza treści w/w przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podmiotu odbierającego" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20 oraz z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Przy czym strona skarżąca w przedmiotowej sprawie nie kwestionowała stwierdzenia przez organy braku wystąpienia ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a jedynie dokonanie przez organ błędnej oceny co do niewystąpienia w przedmiotowej sprawie interesu publicznego uzasadniającego takie odstąpienie.
Odnosząc się zatem krótko do ważnego interesu przewoźnika, Sąd uznał w tym zakresie stanowisko organu za prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Organy działając z urzędu ustaliły, że skarżąca spółka figuruje w ewidencji podatników od 2016 r., nie posiada zaległości z tytułu należności publicznoprawnych, w latach 2019-2021 nie była stroną transakcji w zakresie zbycia-nabycia składników majątkowych, nie wystąpiła o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jest małym przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa przedsiębiorców, a w 2021 r. wykazała nabycie środków trwałych w kwocie 323000zl.
Organ ustalił, iż spółka nie ponosiła straty z prowadzonej działalności, a dochody w 2019 i 2020 r. wynosiły znacznie ponad 2 mln zł. Powyższych ustaleń przestawionych przez organ w zaskarżonej decyzji strona skarżąca w skardze nie zakwestionowała. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.
Odnosząc się natomiast do pojęcia,,interesu publicznego" wskazać należy, iż w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.
Należy zgodzić się, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny (por. wyroki NSA: z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 9 kwietnia 2021 r., II GSK 291/21, CBOSA). Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.
Nie może być natomiast przejawem zbytniego formalizmu. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).
Mając na uwadze tak rozumiany,,interes publiczny", Sąd – przy ocenie interpretacji tego pojęcia i jego zastosowania przez organ na gruncie przedmiotowej sprawy - wziął pod uwagę rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego czy obowiązki wynikające z ustawy SENT (w tym przypadku chodzi o obowiązek dokonania zgłoszenia) ciążą na przewoźniku faktycznym czy też na przewoźniku umownym. Potwierdzeniem istniejących wątpliwości jest z pewnością, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, złożony przez Ministerstwo Finansów projekt zmiany ustawy SENT z dnia 31 stycznia 2023 r. (zarejestrowany pod numerem [...]), w którym przewidziano doprecyzowanie definicji przewoźnika. Według art. 1 pkt 1 lit. f projektu ustawy zmieniającej przewoźnik oznacza: a) osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której jako pierwszej powierzono przewóz towaru i która może również powierzyć wykonanie przewozu innej osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która wykonuje przewóz towaru, jednakże ponosi odpowiedzialność za jej czynności jak za swoje własne, b) podmiot, który dokonał zgłoszenia towarów, jeżeli wykonuje ich przewóz.
Natomiast w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne w zakresie wskazania przewoźnika, na którego nałożone zostały obowiązki wynikające z ustawy SENT, a w konsekwencji kary za brak ich wykonania, w przypadku, gdy przewoźnik powierzył wykonanie przewozu innemu przewoźnikowi, a nierzadko ten kolejnemu itd. Przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawne, której jako pierwszej powierzono przewóz towaru tj. w przypadku art. 7 ust. 1 – jest ten, który jest zobowiązany do dokonania zgłoszenia przewozu. I pozostaje nim również, gdy powierzy wykonanie przewozu innemu przewoźnikowi. Jak podano w uzasadnieniu do projektowanej ustawy, jest to spójne z prawem przewozowym (art. 5).
Nie ulega wątpliwości, iż projektowana zmiana nie ma wpływu na dokonaną przez organy w przedmiotowej sprawie interpretację pojęcia przewoźnika, gdyż jest to wyłącznie zmiana planowana, która dopiero może wejść w życie, ale jednak wskazuje ona na pewien istotny problem interpretacyjny i problem w stosowaniu przepisów prawa w opisanym względzie.
Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż z punktu widzenia znaczenia zmian legislacyjnych dla procesu wykładni (ale zmiany, które weszły w życie a nie planowanych) przyjmuje się w praktyce orzeczniczej rozróżnienie na zmiany doprecyzowujące (wyjaśniające) i prawotwórcze (normatywne). Pierwsze mają doprecyzowywać przepis uprzednio budzący wątpliwości, prowadząc do ich usunięcia. Konsekwencją jest uznanie, że mimo zmiany legislacyjnej, stan prawny nie uległ zmianie, jakkolwiek zmieniło się brzmienie przepisu. Zmiana prawotwórcza, przez zmianę brzmienia tekstu, prowadzi do zmiany stanu prawnego, wprowadzenia odmiennej regulacji względem dotychczasowej (na ten temat zob. A. Bielska-Brodziak: Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa. Warszawa 2017, s. 420; A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: "Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym", "Państwo i Prawo 2009/9", s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010/4, s. 42-51).
Jednocześnie w judykaturze proponuje się traktować twierdzenie o normatywnym charakterze zmiany tekstu prawnego jako rodzaj wzruszalnego domniemania interpretacyjnego - zmiana tekstu powinna z zasady prowadzić do zmiany normy prawnej w nim wysłowionej, albowiem celem, jaki przyświeca racjonalnemu prawodawcy wprowadzającemu zmiany w tekście prawnym, jest działanie prawotwórcze. Obalenie tego domniemania interpretacyjnego może nastąpić przez przedstawienie w procesie wykładni dostatecznie silnych i przekonujących racji przemawiających za stanowiskiem przeciwnym (zob. T. Grzybowski, "Zmiana tekstu...", s. 48-49).
Wracając do zasadniczych rozważań, w świetle powyższego Sąd uznał, iż organ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił - stosując art. 22 ust. 3 ustawy SENT - czy w tego rodzaju sytuacji jak opisana, jest w interesie publicznym nakładanie dotkliwej kary pieniężnej (20000 zł) na skarżącą, czy jednak nałożenie to nie jest nieproporcjonalne biorąc pod uwagę także dodatkowo cele ustawy SENT, incydentalność uchybienia jakiego dopuściła się skarżąca oraz brak znamion celowego działania i brak przejawów lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, co wynika z zebranego przez organy materiału dowodowego w sprawie. DIAS w zaskarżonej decyzji podał bowiem, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zgodną z prawem, odprowadza należne daniny publicznoprawne, do tego wykonała dwa transporty towarów wrażliwych, rejestrowane w systemie SENT, nie była stroną postępowania z tytułu naruszeń przepisów ustawy SENT (str. 12 i 13 decyzji).
W powyższym zakresie podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2021 r., II GSK 1893/21. Dodać przy tym należy, iż ostatecznie przewóz spornego towaru (jak wcześniej przewidywała skarżąca) odbył się w ramach procedury wywozu towaru (deklaracja EX) i był monitorowany.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zatem skargę za uzasadnioną, stwierdzając dokonanie przez organ błędnej interpretacji art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nieuwzględniającej opisane powyżej w uzasadnieniu wyroku kryteria, co miało wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ - będąc związanym na podstawie art. 153 p.p.s.a.a. oceną prawną i wskazaniami Sądu zawartymi w niniejszym uzasadnieniu wyroku - zobowiązany będzie, dokonać ponownej oceny w przedmiotowej sprawie interesu publicznego jako przesłanki umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nałożonej na skarżącą.
Natomiast co pozostałych zarzutów i argumentów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej, Sąd uznał, iż niewątpliwie nie znajduje uzasadnienia na gruncie przedmiotowej sprawy powołanie się przez pełnomocnika skarżącej na art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, gdyż w przypadku przepisów ustawy SENT odnoszących się do pojęcia przewoźnika i związaną z nim odpowiedzialnością na gruncie ustawy SENT, nie można stwierdzić wystąpienia wątpliwości niedających się usunąć, a jedynie interpretacja tego pojęcia wymaga dokonania odpowiedniej wykładni przepisów tej ustawy.
Z kolei przepisy k.p.a., w tym art. 7a i art. 81a, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT odsyła do odpowiedniego stosowania odnośnie kar pieniężnych przepisów o.p., co wyklucza możliwość odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a.
Odnosząc się do rozważań zawartych w skardze dotyczących przepisu art.30 ustawy SENT wskazać należy, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wymieniony przepis dotyczy bowiem naruszeń przepisów ustawy stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno–skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca taka sytuacja, gdyż naruszenie przepisów ustawy stwierdzono w czasie kontroli drogowej. Przepis art.30 ustawy SENT nie ma w ogóle zastosowania do skarżącej. W przeciwieństwie do uregulowania określonego w art. 30 ust. 4 ustawy SENT przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art.22 ust. 1 pkt 1 (na jak omyłkowo wskazał w skardze pełnomocnik art. 22 ust. 2a) tej ustawy nie jest okoliczność dojścia do uszczuplenia należności podatkowych.
Ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary.
Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny).
Sąd za nieuzasadnione uznał także stanowisko strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego.
Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw. Podobne stanowisko w tym zakresie wyraziły: WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22 oraz WSA w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z dnia 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 600 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa poniesiona w związku z udzieleniem pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).
# 2