Uzasadnienie
1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącej P spółka z o.o. spółka komandytowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za niewykonanie przez nią, jako przewoźnika, obowiązku uzupełnienia danych w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...].
1.1. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej ustawa SENT), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. poz. 1477 ze zm.).
1.2. Decyzja zapadła w następującym stanie sprawy: dnia [...] kwietnia 2021 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego [...] oraz zgłoszenia [...], którym skarżąca, jako przewoźnik, przewoziła z Niemiec do Polski towar, tj. owijkę w ilości 12461 kg, klasyfikowaną do kodu CN 4813, wg dokumentu CMR bez numeru z [...] kwietnia 2021 r.W toku kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili, że spółka nie uzupełniła zgłoszenia o dane, do wypełnienia których zobowiązany jest przewoźnik towaru – brak danych przewoźnika i brak numeru geolokalizatora (art. 6 ust. 1 3 pkt 1 lit. a i h ustawy SENT). Wyniki czynności kontrolujący odnotowali w protokole z kontroli nr [...] z [...] kwietnia 2021 r.
Postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez Spółkę danych przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towaru objętego tym zgłoszeniem, a następnie po przeprowadzeniu czynności dowodowych, decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...] nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł za wskazane naruszenia.
2. W odwołaniu złożonym w terminie skarżąca, oznaczona w nim nadal jako P spółka z o.o. spółka komandytowa, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa proceduralnego - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie.
3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreferował stan sprawy oraz przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 8, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT, stwierdzając niewątpliwość naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a i h opisanych w protokole i tłumacząc cele ustawy SENT oraz funkcje i obligatoryjny charakter sankcji wymierzanych na podstawie przepisów tej ustawy.
3.1. Odrębnie organ, powołując się nawniosek skarżącej oraz szczegółowe dane dotyczące działalności spółki (s. 6 do 13 decyzji) omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Wskazał, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. "uznania administracyjnego" i musi być poparta wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów, a zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie projektu ustawy o SENT zakłada nieuchronność kar, katalog i ich wysokość, działając prewencyjnie na podmiot dokonujący przewozu towarów będących przedmiotem monitorowania.
3.2. Odnosząc się do "ważnego interesu przewoźnika" organ wskazał, że podane w uzasadnieniu decyzji dane i dokumenty finansowe potwierdzają, że spółka posiada majątek i środki pieniężne, które umożliwiają jej inwestowanie w prowadzoną działalność gospodarczą oraz regulowanie zobowiązań, w tym również zapłacenie kary.Brak jest zatem podstaw do uznania, że nałożenie kary pieniężnej i jej zapłata może spowodować utratę płynności finansowej przez spółkę. Podkreślił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.
3.3. Za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również, zdaniem organu, interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem.
W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim, by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tej części organ szeroko odwołał się do celów i funkcji ustawy SENT, która to argumentacja powiela się w każdej tego rodzaj decyzji.
4. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu spółka oznaczona w niej jako
P P.M. sp. k., zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zarzuciła jej naruszenie:
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niezastosowanie,
- - art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do zaistniałych okoliczności i przyczyn uchybień, a tym samym na ważny interes przewoźnika i interes publiczny.
Wskazując na powyższe w skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji "z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów tak prawa materialnego jak i proceduralnego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych".
W uzasadnieniu skargi zarzuty te zostały rozwinięte. Na jego wstępie podniesiono również, że "organy obu instancji błędnie wskazywały firmę kontrolowanej spółki wskazując P sp. z o.o. sp.k., podczas gdy firma spółki za nr nip brzmi: P P.M. spółka komandytowa".
- 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a.
7. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT, jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tychże towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) "sprzężony" jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu.
8. W sprawie nie ma wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.
Ze stanu faktycznego sprawy, nie kwestionowanego w skardze wynika, że na moment kontroli w zgłoszeniu SENT brak było danych, do których zgłoszenia obowiązany był przewoźnik, czyli danych o przewoźniku i numeru geolokalizatora (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i h ustawy SENT). Uzupełnienie zgłoszenia po terminie, zgodnie z przyjmowanym przez organy i aprobowanym w orzecznictwie stanowiskiem, nie sanuje stwierdzonego deliktu. Zatem podstawa faktyczna i prawna do wymierzenia kary pieniężnej we wskazanej w decyzji wysokości, czyli 10.000,00 zł była prawidłowa. Postępowanie prowadzące do tych ustaleń i kwalifikacji prawnej było też prawidłowe.
9. Kwestią sporną, w aspekcie zarzutów skargi, pozostawała jednak ocena przesłanek do odstąpienia od kary pieniężnej, czyli zastosowania klauzuli określonej w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W skardze podniesiono jednak jeszcze jeden zarzut, który jako dotyczący kwestii prawnej, decyduje o kierunku sądowego rozstrzygnięcia, bez względu na trafność albo nietrafność decyzji w zakresie dotyczącym przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Mianowicie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest oznaczenie strony. Stroną w niniejszej sprawie jest przewoźnik czyli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o SENT).
W dniu kontroli, jak i wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji przez organ I instancji (czyli w okresie od [...] kwietnia 2021 r. do [...] stycznia 2022 r. przewoźnik (skarżąca spółka) była spółką komandytową, czyli spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych). Firma spółki (art. 104 § 1 do § 4 Kodeksu spółek handlowych) brzmiała w tym czasie następująco: P spółka z o.o. spółka komandytowa (por. dział I rejestru przedsiębiorców, odpis zupełny KRS [...]).
Dnia [...] lutego 2022 r., a więc po złożeniu odwołania, doszło do zmiany firmy spółki na: P P.M. spółka komandytowa (skrótowo: sp. k.) oraz, co bardzo istotne dla kwestii odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki – zmiany w zakresie komplementariuszy i komandytariuszy spółki (por. § 1 i § 2 uchwały Zebrania Wspólników skarżącej nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r., akt notarialny z dnia [...] lutego 2022 r.. nr [...] sporządzony przez notariusz M.U.-W.). Zmiana ta, w odniesieniu do zmiany wspólników konstytutywna, została zarejestrowana w KRS w dniu [...] maja 2022 r. (por. daty dokonywaniawpisóww rubryki 1 do 7 działu I rejestru przedsiębiorców, odpis zupełny KRS [...]). Oznacza to, że na moment wydania decyzji przez organ drugiej instancji ([...] grudnia 2022 r.) firma spółki i jej skład osobowy (w kontekście tego, kto jest komplementariuszem, a kto komandytariuszem) przedstawiały się inaczej, niż w decyzji.
10. Ta wada o podłożu materialnoprawnym przekłada się na naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem decyzja została wydana z niewłaściwie określoną w niej stroną (w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Ma to takie skutki, że utrzymanie jej w obrocie prowadziłoby do niemożności wykonania decyzji tak wobec spółki, jak i jej wspólników. Nie ma tu żadnego znaczenia, że spółka nie poinformowała o tej zmianie organu bowiem zmiana dokonana w dniu [...] maja 2022 r. została w dniu [...] maja 22 r. ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (numer ogłoszenia [...]). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 685) od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Do postępowania prowadzonego przez organ administracji nie ma zastosowania klauzula wskazana w art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Na organie tym spoczywa bowiem z urzędu obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej).
11. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). W tej sytuacji przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do przesłanek zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, tym bardziej że do czasu wydania ponownej decyzji stan faktyczny dotyczący sytuacji spółki (tak finansowej, jak i korzystania z pomocy publicznej i ewentualnych innych deliktów) może ulec zmianie. Te zaś okoliczności ocenić należy według stanu na dzień wydania decyzji.
O kosztach postępowania należnych skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a., obejmując nimi zwrot wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.