Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny: [...], nr rejestracji: [...], w kwocie 900 zł oraz obciążył Spółkę A (dalej jako: Spółka) tymi kosztami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: o.p., art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: u.g.h, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) – dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji: [...] dopuszczającej do eksploatacji należący do Spółki automat o niskich wygranych [...], nr fabryczny: [...], Naczelnik Urzędu Celnego zleceniem z dnia 12 sierpnia 2014 r. skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego w trybie art. 23b u.g.h, wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne. Po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, jednostka badająca w opinii z dnia [...] 2014 r. wskazała, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając:
- - naruszenie art. 23b ust. 3 i 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., a także art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. z 2010 r., Dz.U. Nr 138, poz. 935 ze zm.) - dalej jako: u.s.z., art. 58 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, i w związku z tym uzasadnione jest obciążenie Spółki kosztami takiego badania, nie będącym badaniem sprawdzającym w rozumieniu przepisów u.g.h.;
- - rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF z 2013 r., poz.
- 19) oraz § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF z 2009 r., poz. 72 ze zm.), a także art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, podczas gdy przepisy obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały tej Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Postanowieniem z dnia [...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka została słusznie obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, po otrzymaniu przez organ I instancji opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia takiego upoważnienia odnoszą się przede wszystkim do panującego w niej systemu zarządzania i profesjonalizmu (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także bezstronności wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń.
Wskazano, że okoliczność czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, zaś wykaz jednostek upoważnionych jest podawany do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego ministra do spraw finansów publicznych. W opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazie zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier znajduje się Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Zatem badanie zostało wykonane przez jednostkę uprawnioną, posiadającą upoważnienie Ministra Finansów. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogą weryfikować udzielonego jednostce badającej upoważnienia.
Ponadto wskazano, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do twierdzenia, że upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca nie spełnia wymogów z art. 23f u.g.h.
Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka, żądając jego uchylenia oraz uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie:
- - art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 u.s.z. oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, i błędne przyjęcie, że można przedsiębiorcę obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanymi przez inny podmiot niż jednostka badająca;
- - art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym, a także art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badająca, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynika, że Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Z certyfikatu akredytacji posiadanego przez Izbę Celną w B. wynika, że jest ona kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, wyrobów tytoniowych.
W ocenie Spółki, jednostką uprawnioną do przeprowadzenia badań może być tylko podmiot posiadający akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. W tym przypadku wystarczającej podstawy nie może stanowić upoważnienie wydane przez Ministra Finansów, z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nadto podniesiono, że przepisy prawa obowiązujące w dniu 27 listopada 2012 r., tj. w dacie udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w B., nie zezwalały izbom celnym na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stan ten uległ zmianie dopiero z dniem 1 lipca 2013 r., tj. z dniem wejścia w życie § 7 ust. 2 pkt 5 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej).
Poprzednie zarządzenie Ministra Finansów nr 30 z dnia 29 października 2009 r. takiej kompetencji izbom celnym nie przyznawało. W konsekwencji Izba Celna w B., zdaniem skarżącej Spółki, nie posiada upoważnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Natomiast z jednoznacznej woli ustawodawcy wynika, że przedsiębiorcy nie można obciążać kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazał, iż dokonując porównania dat sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez Spółkę jako daty uzyskania przez Izbę Celną w B. kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie Ministra Finansów. Wyjaśnił również, że upoważnienie Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. nie było czynnością cywilnoprawną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 58 § 1 k.c.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd administracyjny nie może zatem opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą ppsa.).
Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).
Sąd poddawszy kontroli zaskarżone postanowienie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę.
Należy podnieść, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r.
Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.
Należy zauważyć, że skoro zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu.
W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia przez organ badania należącego do Spółki automatu, Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne sporządziła opinię nr [...] z dnia [...] 2014 r. potwierdzającą jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a także art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki.
Ponadto stwierdzono niespełnienie warunków dotyczących: ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem.
Należy również uznać, że - wbrew zarzutowi skargi - został spełniony warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. został bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide: www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez tę jednostkę stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania kwestionowanego badania wskazywał organ odwoławczy, przytaczając numer upoważnienia [...] i jego datę [...].
Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej Spółki, aby, w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej Sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h.
Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wtedy także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne.
Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.