Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 12 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 952/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: NUC lub organ I instancji), na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 – stan prawny na dzień wydania zaskarżonej decyzji - dalej jako: u.g.h.), wymierzył spółce A karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie: Apex Hot Magic Fruits nr "[...]" poza kasynem gry, tj. w lokalu "[...]", położonym przy ul. "[...]".

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten powołał się na czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w dniu 26 października 2012r., podczas których ujawniono obecność wskazanego wyżej automatu w przedmiotowym lokalu.

W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu dokonano jego oględzin oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier. Następnie badany automat został zatrzymany i zabezpieczony w charakterze dowodu rzeczowego. Do akt sprawy została dołączona także opinia biegłego sądowego z dnia 21 marca 2013r., sporządzona po przeprowadzeniu badania przedmiotowego automatu, w której biegły stwierdził, że oferowane na automacie gry są grami o charakterze losowym, organizowanymi w celach komercyjnych, wymagają opłat za gry i pozwalają na realizację wygranych pośrednio wypłacanych poza automatem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał zatem, iż automat ten wypełnia definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Wskazano, że Spółka urządzała gry na ujawnionym w lokalu automacie poza kasynem gry, bez koncesji oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Okoliczności te zaś, zdaniem organu I instancji, w pełni zasadnym czynią wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko w zakresie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h.

Ponadto powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r.(sygn. akt P 4/14), w którym poddano kontroli przepisy u.g.h. stwierdzając, że są one zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro przepisy te nie zostały zakwestionowane i derogowane przez Trybunał Konstytucyjny, to, zdaniem NUC, nie ma podstaw do kwestionowania ich bezwzględnego obowiązywania i stosowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od wskazanej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym w sprawie stanie faktycznym. Wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że kwestionowane automaty są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Podkreślił przy tym, że z danych zawartych w systemie KRAG (komputerowy rejestr automatów do gier) wynika, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ponadto kwestionowany automat nie został zarejestrowany. Zaznaczono również, iż do czasu kontroli Spółka nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy, dokonał wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach. Podkreślono, iż prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego sądowego, włączona jako dowód do niniejszego postępowania. Tym samym okoliczność, że sporny automat jest automatem do gier zgodnie z przepisami u.g.h., została udowodniona. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, ustawodawca nie naruszył zasad prawa unijnego przy uchwalaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 u.g.h. Pogląd ten organ II instancji obszernie uzasadnił, odwołując się do argumentacji zawartej w orzeczeniach sądowych. Podkreślono przy tym, że organ administracji nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1979/11, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie nie zachodzi związek między odpowiedzią na pytanie prawne przedstawione w w/w sprawie a niniejszą sprawą, bowiem dotyczy ono konstytucyjności rozwiązań prawnych przewidujących możliwość dwukrotnego karania osoby fizycznej za ten sam czyn polegający na naruszeniu przepisów u.g.h. – raz w oparciu o art. 89 u.g.h., a drugi raz na gruncie przepisów kodeksu karno-skarbowego, natomiast w niniejszej sprawie skarżącą jest spółką prawa handlowego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka – reprezentowana przez r.pr. D. S. - zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Spółki sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;
2. - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
3. - art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;
4. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;
5. - art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy zawartej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;
6. - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, przedstawionych opinii prawnych i ocen technicznych prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;
7. - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo:
8. a) oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z dnia 10 listopada 2010r.,
9. b) uzasadnionych wątpliwości co do wniosków wyciągniętych przez biegłego, z uwagi na fakt, że, jak sam biegły przyznał, swoją znajomość działania badanych urządzeń czerpie z uzależnienia od hazardu;
10. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;
11. - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;
12. - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie przez tut. Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniesiono, że strona skarżąca nie urządzała gier na automacie, bowiem kwestionowane urządzenie jest symulatorem do gier a nie automatem, co potwierdzają złożone w toku postępowania przed organem I instancji opinie prawne oraz zaświadczenia od producenta. Jednocześnie wskazano, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi, a w wyniku braku notyfikacji u.g.h. przepisy te są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności podatkowej czy administracyjnej. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie błędnej wykładni art. 2 ust. i ust. 5 u.g.h., podkreślając, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie budzi zaufania strony do organu, przede wszystkim wskutek zdyskredytowania dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz niewyjaśnienia jakie metody analityczne doprowadziły organ do takich, a nie innych wniosków.

Uzasadniając natomiast zarzut dotyczący legalności przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu podniesiono, że w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej warunkiem nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do "przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub możliwości odtworzenia gry" jest uprzednie "zaistnienie uzasadnionego przypadku", którego w protokole z eksperymentu przeprowadzonego w niniejszej sprawie nie wskazano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po wniesieniu skargi, w toku postepowania sądowego pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15. Ponadto podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i przedstawił dodatkowe uzasadnienie dla uwzględnienia skargi, przytaczając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym i literaturze.

Postanowieniem tutejszego Sądu wydanym na rozprawie w dniu 12 lipca 2016r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zasadności wniesionej skargi w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wnioski Spółki o przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, a także wnioski o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15 nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać, że ocena, czy w danej sprawie występuje kwestia wymagająca przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu należy wyłącznie do sądu rozpatrującego sprawę, nie zaś do stron i uczestników postępowania sądowego. W świetle natomiast art. 193 Konstytucji RP warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest nie tylko powzięcie przez sąd wątpliwości co do konstytucyjności aktu (przepisu), ale także i to, żeby od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zależało rozstrzygnięcie konkretnej sprawy rozpatrywanej przez ten sąd. Spółka nie wykazała, aby dotychczas poniosła odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., a tym samym nie sposób przyjąć, aby istniał bezpośredni związek między kontrolowaną sprawą, w której wydano decyzję o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., a wnioskowanym przez Spółkę pytaniem prawnym co do zgodności z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s.

Ponadto uwadze pełnomocnika Spółki uszło, że Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się już w kwestii dopuszczalności stosowania kar pieniężnych, przewidzianych w art. 89 u.g.h. i jednoczesnego karania za ten sam czyn karą przewidzianą w K.k.s. Trybunał Konstytucyjny, odpowiadając na pytanie prawne WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12) stwierdził że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa. Zatem, skoro Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już w tej kwestii, to wnioski Spółki o zawieszenie postępowania nie znajdują żadnego uzasadnienia.

Natomiast odnośnie do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości UE przez Sąd Okręgowy w Łodzi wskazać należy, iż odpowiedź na to pytanie nie ma znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a. Z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podnieść zatem należy, że w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w Internecie na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.".

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.

W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.

W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W świetle powyższej uchwały, nie ulega wątpliwości, że bezzasadne są argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przekazanych Sądowi wraz ze skargą, stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą Spółkę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem, gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h.

W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył Spółce karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dla zastosowania tych przepisów wystarczające jest bowiem stwierdzenie zaistnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, że urządzana gra jest grą w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., t.j. jest grą na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Po drugie, że gra jest urządzana poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, ze przesłanki te zostały spełnione, co wynika z materiałów dokumentujących przebieg kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych (w tym eksperymentu procesowego)oraz opinii biegłego sądowego.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach eksperymentu i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, dotyczącej przedmiotowego automatu, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry realizowane są odpłatnie w miejscu publicznym, a wygrane rozliczane poza automatem, gry mają też charakter losowy, gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry. W świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Należy przy tym wskazać, że Sąd nie podziela poglądu Spółki o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych. Jak wynika z notatki urzędowej z dnia 29 października 2012r. (k. 8 akt organu I instancji) kontrola w przedmiotowym lokalu została dokonana w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie urządzania gier na automatach. Przy czym podnieść należy, że zgodnie zaś art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1404) kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej.

W świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej tego eksperymentu, akcentowany przez Spółkę, brak przedstawienia w protokole z eksperymentu jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków", warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do eksperymentu. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, uznać należy, że organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie skarżąca twierdzi, że przedmiotowy automat jest tylko symulatorem zręcznościowym do gier, a nie automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości, a zatem spełnia przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalenia te wynikają zarówno z opinii biegłego sądowego, jak i z przeprowadzonego eksperymentu. Ustaleń tych w żadne sposób nie podważają opinie, czy też oceny techniczne przedłożone przez skarżącą. Przede wszystkim nie dotyczą one przedmiotowego automatu, a jedynie sposobu funkcjonowania urządzenia tego samego typu.

Ponadto z opinii oraz z ocen technicznych nie wynika, jakie to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym automacie (a więc zręczności) pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Natomiast przedstawione opinie prawne nie są opiniami w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem powołanie biegłego jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Zatem biegły może się wypowiadać jedynie co faktów, a nie co do przepisów prawa i ich interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skoro zatem Spółka nie wyczerpała tego trybu, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku, a tym samym nie legitymuje się wyżej wskazaną decyzją, to nie może teraz skutecznie podważać uprawnień organów celnych do weryfikacji zatrzymanego urządzenia do gry według zasad postępowania dowodowego, określonego w Ordynacji podatkowej.

Organom orzekającym w niniejszej sprawie nie można także skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów.

Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99).

Nie można przy tym zrzucić organom celnym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z twierdzeń strony Spółki. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego.

Nie ulega także wątpliwości, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Wskazać zaś należy, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego.

Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie niesporne jest, że Spółka nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika także, aby ujawniony w lokalu automat posiadał wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312).

Za nieuprawniony uznać należy także zarzut Spółki naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Jak już bowiem wskazano, w wyroku z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt P 32/12) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa.

W niniejszej sprawie kara pieniężna nałożona jest na Spółkę, która jako osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, zaś osoba fizyczna, której postępowanie wypełnia znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 K.k.s, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Na gruncie tego przepisu odpowiedzialność Spółki wystąpiłaby tylko wtedy, gdyby odniosła ona korzyść majątkową z przestępstwa sprawcy, a skazany nie byłby w stanie uiścić grzywny (odpowiedzialność posiłkowa). Skoro zaś Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość stosowania za ten sam czyn kar pieniężnych, przewidzianych w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w K.k.s. w odniesieniu do osoby fizycznej, to tym bardziej brak jest podstaw do kwestionowania takiej możliwości przy odpowiedzialności posiłkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.