Uzasadnienie
A. S. (dalej: skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] września 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], którą nałożono na nią karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania w lokalu "A." w P. przy ul. [...] gier na dwóch automatach poza kasynem gier, o nazwach Black Horse nr [...] i Hot Spot nr [...], tj. w każdym przypadku po 12.000 zł za każdy automat.
Z zaskarżonych decyzji wynikało, że dnia 18 października 2016 r. w należącym do skarżącej lokalu przeprowadzono kontrolę, podczas której ujawniono ww. dwa urządzenia, włączone i gotowe do gry. Zostały one zabezpieczone, przeprowadzono na nich eksperyment celem ustalenia zasad działania. Ustalono, że są to urządzenia elektryczne lub elektromechaniczne, przyjmują pieniądze, gry mają charakter losowy, uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego, umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych/punktów oraz wygranych pieniężnych. Wygrane punkty umożliwiają rozgrywanie dalszych gier, wygrane pieniężne można wypłacić. Wypełniały zatem definicje automatu do gier określonych w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h."). Działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona tylko na podstawie udzielonej koncesji wyłącznie w kasynie gry (art. 6 i art. 23a u.g.h.), której skarżąca nie posiadała.
Urządzenia wstawiono do lokalu na podstawie umowy zawartej z J. spółka z o.o., na mocy której udostępniono najemcy 1,5 m2 pow. lokalu w celu prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej polegającej na użytkowaniu urządzeń rozrywkowych, w zamian na czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Wynajmujący zapewniał energię elektryczną, utrzymanie porządku (sprzątanie) oraz zapewnienie bezpieczeństwa (ochrona) w przedmiocie najmu, bieżących napraw oraz konserwacji urządzeń, wynikających z ich eksploatacji, powiadamiania najemcy o nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Zawarto także deklarację lojalności i zobowiązano się do zachowania tajemnicy służbowej i handlowej. Działalność skarżącej została zatem podporządkowana potrzebom działalności ww. spółki. Współpraca ta dotyczyła wspólnego przedsięwzięcia związanego z wstawieniem automatów do lokalu. Świadczy o tym również to, że w lokalu tym zatrzymania automatów dokonywano również w latach wcześniejszych (19 grudnia 2013 r. zatrzymano 2 automaty; 17 listopada 2014 r. zatrzymano 1 automat; 30 marca 2015 r. zatrzymano 1 automat; 9 października 2015 r. zatrzymano 1 automat).
Pomimo tego decydowała się po raz kolejny kontynuować takie przedsięwzięcie, a zatem było to działanie świadome i celowe. Automaty zostały także poddane ocenie biegłego (Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu), którego wnioski były tożsame do prezentowanych wyżej. Naruszenie powyższych wymagań podlegało karze określonej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., a kara wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Skarżąca wyczerpała bowiem znamiona "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry".
Odnośnie do zagadnienia braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej zgodnie z wymaganiami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, wskazano że nowelizacja ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r., obejmująca m. in. zmianę art. 6 i 14 u.g.h., została poddana procedurze notyfikacji. Ponadto, brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym. Powołano się przy tym m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 października 2016 r. w sprawie C- 303/15.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła błędne ustalenie, że była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Poprzez nadinterpretację przypisano jej działania mające rzekomo służyć organizacji nielegalnych gier. Nie zgodziła się z uznaniem jej działań jako świadomego udziału w nielegalnym przedsięwzięciu. Poprzez zawartą umowę wyraziła tylko zgodę, aby inny podmiot na części jej lokalu prowadził własną działalność., a nie na to, aby sprawować nad nimi ochronę, nadzór, bieżące naprawy i konserwację. Umowa ta nie była zobowiązaniem do podjęcia wspólnego przedsięwzięcia. Zobowiązanie do informowania spółki o włamaniu do urządzenia lub jego uszkodzeniu nie było niczym nadzwyczajnym, a raczej normalną reakcją ludzką, której nie można przypisywać szczególnego znaczenia. Energię elektryczną doprowadziła do lokalu nie po to, aby spółka mogła prowadzić działalność, ale dla własnych celów. Włączanie i wyłączania automatów, podobnie jak wielu innych urządzeń w lokalu, podyktowane było względami bezpieczeństwa i oszczędności.
Godziny otwarcia i zamknięcia były dostosowane do klientów baru. Inne automaty znajdowały się w jej lokalu w przeszłości, ale w czasie, kiedy inna spółka posiadała jeszcze zezwolenie na urządzanie gier.
Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości ustalenia faktyczne organu I instancji i ich ocenę prawną, w tym zastosowany stan prawny u.g.h. obowiązujący do dnia 31 marca 2017 r.
W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności dowodzie z oględzin i eksperymencie. Był on wystarczający do oceny cech zatrzymanych urządzeń, jak i roli odwołującej się w urządzaniu na nich gier hazardowych. Zatrzymane urządzenia były automatami do gier, nie posiadały rejestracji, a lokal skarżącej nie był kasynem gry. Ona sama wypełniła zaś przesłanki "urządzającego gry". Podejmowała czynności, dzięki którym gra mogła zostać rozegrana. Poczynione zostały przez nią ze spółką ustalenia odnoszące się do funkcjonowania i eksploatacji automatów, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie podnajmu powierzchni lokalu. Pomimo świadomości nielegalności działalności związanej z automatami do gier skarżąca zdecydowała się ponownie umieścić w lokalu takie urządzenia. Powody, dla których wymierzono karę, zostały jasno przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
W skardze zarzucono naruszenie:
- 1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dalej ustawa o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie,
- 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry,
- 3) art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,
- 4) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,
- 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję,
- 6) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,
- 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,
- 8) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego, - naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. poprzez całkowite ich pominięcie w sprawie, pomimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak wymierzona,
- 9) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do niej nie spełnia przesłanek jego zastosowania.
Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.
W ocenie skarżącej organ błędnie zinterpretował pojęcie "urządzania gier". Nigdy tego nie czyniła, a jedynie podpisała umowę najmu z podmiotem, który taką działalnością się zajmował. W ustawie o grach hazardowych pojęcia tego nie wyjaśniono, przez co należy go rozumieć w znaczeniu słownikowym. Urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Takich działań natomiast ona nigdy nie podejmowała. Organ dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, fakultatywnie dobierając te fakty, które jego zdaniem przemawiają na jej niekorzyść. Ponieważ stosowanie przepisów u.g.h. od wielu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, przy wykładni odnośnych przepisów należało zatem uwzględnić wskazówkę interpretacyjną wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie można w takich warunkach wyciągać wobec strony/podatnika negatywnych konsekwencji.
Niezależnie jednak od tego dopuszczono się rażącego naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie wszczęto po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tę bowiem prowadzono dnia 18 października 2016 r., a wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2021 r. Zignorowano ponadto przepisy art. 189a i nast. k.p.a., a w szczególności art. 189g k.p.a., którego nie poddano analizie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Uznał organ, że art. 165b Ordynacji podatkowej nie znajdował w sprawie zastosowania. Nie stwierdzono także wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie uznał organ również zasadności zarzutu naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. wskazując, że postępowanie prowadzono na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej i u.g.h.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.).
Po rozpoznaniu sprawy w wyżej przedstawionych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Na wstępie należy odnieść się należy do kwestii przedawnienia, bowiem zarzucony delikt prawa administracyjnego stwierdzony został w dniu 18 października 2016 r., zgodnie zaś z treścią mającego zastosowanie w sprawie art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone, jak już wskazano, w dniu 18 października 2016 r., wobec czego ustawowy, pięcioletni termin do wymierzenia kary z tego tytułu, upływał z dniem 18 października 2021 r. Natomiast zaskarżona decyzja zapadła w dniu [...] września 2021 r., a więc przed terminem przedawnienia.
Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. Ordynacji podatkowej. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana w tym postępowaniu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Charakter tej kontroli jako kontroli celno-skarbowej został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.
Jakkolwiek skarżąca w skardze odwołuje się do uregulowań ustawy o KAS to jednak błędnie wywodzi na podstawie zawartego w treści art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS odesłania do odpowiedniego zastosowanie przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej, że ograniczenie czasowe o jakim mowa w art. 165b Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt II SA/Go 668/19, CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX). Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd podziela. Uznaje tym samym, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych po upływie wskazanego tam terminu, liczonego do zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.
Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także przepisów prawa materialnego.
W zakresie merytorycznych podstaw wymierzenia kary, na gruncie niniejszej sprawy nie budzi i nie może budzić wątpliwości to, że urządzenia zainstalowane w lokalu skarżącej, stanowiły automaty do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, których eksploatacja mogła się odbywać wyłącznie w kasynach gry. Do takich wniosków (co do cech automatów) prowadzą bowiem zarówno rezultaty ich badań laboratoryjnych, jak również eksperymentów procesowych. Sama skarżąca nie kwestionowała zresztą cech wstawionych do jej lokalu urządzeń, koncentrując swoje zarzuty na niezasadnym przypisaniu jej cech podmiotu urządzającego gry. Nie jest też sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do art. 23a u.g.h.
Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca sformułowała zarzut dotyczący niezasadnego przypisania jej przymiotu podmiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, argumentując, że jej rola ograniczała się wyłącznie do udostępnienia części swojego lokalu podmiotowi, który wstawił tam automaty.
Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej.
Przede wszystkim wątpliwości nie budzi zasadność zakwalifikowania spornych automatów jako urządzeń do gier w rozumieniu u.g.h. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań (eksperymentów procesowych oraz badania biegłego Działu Laboratorium Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego), przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi lub elektromechanicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.).
Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).
Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h.
Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Organy w sposób dostateczny wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych uznały, że Skarżącą należy uznać za podmiot urządzający gry.
Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię, dotyczącą znaczenia pojęcia urządzającego gry hazardowe. Przedstawione przez DIAS znaczenie tego pojęcia wraz z ustalonymi okolicznościami faktycznymi pozwoliły na postawienie udokumentowanego materiałem dowodowym wniosku, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe.
Należy również zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego, tj. 18 października 2016 r. W październiku 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu.
Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. Takie działanie organu należało ocenić jako prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do skarżącej należało zastosować art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia.
W roku 2016 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 października 2016 r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych.
Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia.
Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 dostępny w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach.
Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16).
W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Poprzez realizację zawartej umowy skarżąca zgodziła się na wstawienie automatów do lokalu a następnie, poprzez ich udostępnianie do gier potencjalnym graczom w ramach działającego lokalu skarżąca współdziałała w procesie organizacji gier, dostarczając niezbędny składnik majątkowy dla analizowanego procederu, tj. miejsce, w którym gry na automatach mogły być prowadzone.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że w analizowanej umowie najemca wprost zadeklarował, że wynajmowaną część lokalu będzie wykorzystywał do używania urządzeń hazardowych. Zawarł również zapewnienie co do legalności organizowanego procederu. Zapisy te wskazują, że skarżącą wraz z najemcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący wynajmu części lokali, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca była podmiotem współorganizującym urządzenie do gier, współtworząc organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów komercyjnych. Skarżąca będąc dysponentem wynajmowanego lokalu i decydując o godzinach jego funkcjonowania miała tym samym bezpośredni wpływ na to, kiedy i w jakim zakresie automaty będą udostępniane do prowadzenia gier.
Nie można również pominąć, że skarżąca w § 3 umowy zobowiązała się do dostarczenia na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w przedmiocie najmu, utrzymywania porządku i zapewniania bezpieczeństwa. Zapis ten zdaniem Sądu wprost wskazuje, że do obowiązków skarżącej należało zapewnienie warunków do sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania automatów w jej lokalu. W razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu skarżąca zobowiązała się niezwłocznie do powiadomienia o zdarzeniu najemcy. Zatem już sam zakres obowiązków, nałożonych na skarżącą w umowie najmu wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżąca miała sprawować pieczę nad urządzeniami do gry. Skarżąca miała bowiem informować wynajmującego o przypadkach nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Powyższe niewątpliwie wpisuje się w zakres pieczy i nadzoru nad urządzeniami i zapewnienia sprawnego ich funkcjonowania tak, aby były sprawne do prowadzenia na nich gier.
Ponadto umowa zawierała również potwierdzenie wstawienia określonych urządzeń do lokalu. Powyższe wskazuje na wzajemne powiązanie umowy najmu z eksploatacją automatów, która była ściśle powiązana z udostępnieniem części lokalu, jak również świadczy o objęciu nadzorem przedmiotowych automatów.
Na uwagę zwraca także jeden z zapisów zawartych w § 4 umowy, w którym strony uzgodniły sposób działania na wypadek czynności kontrolnych w lokalu (m.in. zakaz: reprezentowania najemcy przez wynajmującego w trakcie czynności kontrolnych; podpisywania protokołów związanych z kontrolą działalności najemcy w lokalu wynajmującego; do wydawania urządzeń rozrywkowych urzędnikom instytucji państwowych). Powyższe postanowienia umowne wprost dowodzą, że Skarżąca była świadoma charakteru procederu, związanego ze wstawieniem urządzeń do jej lokalu i konsekwencji prawnych z tym związanych. Nie ulega również wątpliwości, że tego rodzaju zapisy wykraczają poza postanowienia umowne właściwe dla stosunku najmu powierzchni. Powyższe wskazuje, że stron nie wiązał klasyczny stosunek najmu, lecz w istocie wzajemne porozumienie nakierowane na odnoszenie korzyści z organizowania gier na automatach poza kasynem gry.
W świetle tak skonstruowanych postanowień umowy, zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżąca swoim działaniem wyczerpała przesłanki do uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu u.g.h.
Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych skargą naruszeń przepisów prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które zdaniem autora skargi pomijają faktyczny charakter umowy zawartej przez skarżącą z dysponentem spornych automatów. Tymczasem to skarżącej należy zarzucić, że pomija szereg okoliczności wynikających z tejże umowy lub z nią związanych, na które słusznie zwróciły uwagę organy w niniejszej sprawie, a które łącznie opisują jednoznacznie charakter relacji pomiędzy stronami tej umowy, oceniony prawidłowo na gruncie ustawy o grach hazardowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 187 Ordynacji podatkowej.
Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Jeżeli zaś chodzi o stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. to Sąd podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183).
Zgodnie z art. 189a k.p.a., który stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.
Stosownie do brzmienia art. 189f k.p.a. organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2,
Należy tutaj zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie bez wątpienia nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez stronę skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.
Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.