Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 29 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 389/20

Uzasadnienie

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] października 2019 roku, znak: [...] w przedmiocie wymierzenia A. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.P.U. "G." A. P. (dalej: "skarżący") kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie: CASINO GAMES nr [....] w lokalu "M." położonym w L. przy ul. K. 6, tj. poza kasynem gry.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "o.p.") art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: "u.g.h.").

Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wszczął wobec A.P. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automacie o nazwie: CASINO GAMES nr [...] w lokalu "M." położonym w L. przy ul. K. 6.

Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem możliwości ustalenia miejsca pobytu A. -P, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił z wnioskiem o ustalenie kuratora dla osoby nieobecnej.

W dniu 26 lutego 2019 roku dokonano wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO) w zakresie ustalenia pełnomocnika ogólnego - adw. M.M. dla nieobecnego A. P. W związku z powyższym i na podstawie art. 138 d §1 o.p. i art. 138i o.p. postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również pozostałe pisma procesowe w sprawie były doręczane pełnomocnikowi ogólnemu.

Podstawą do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony podczas czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniu 22 stycznia 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu M." położonym w L. przy ul. K. 6.

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajduje się automat o nazwie CASINO GAMES nr [...], którego ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że może być automatem do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. W celu ustalenia zasad działania ujawnionego automatu do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier oraz dokonali jego oględzin.

Wyniki eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowym automacie potwierdziły jego losowy charakter. Stwierdzono, że tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie uruchomić bębny bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową.

Gry na automacie umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier.

O komercyjnym charakterze świadczy w ocenie organu ich publiczne udostępnienie oraz fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia.

Organ ustalił, że gry na zatrzymanym automacie urządzano w lokalu, w którym działalność gastronomiczną prowadziła K. B. Dysponentem automatu był A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe G. A. P.. Część lokalu o powierzchni 3 m2 została wydzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 5 listopada 2013 r.

Na podstawie tak dokonanych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2019r., znak: [...] wymierzył A. P. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W odwołaniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy;
2. - art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;
3. - art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa, który termin upłynął najpóźniej w dniu 09.10.2019r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił powyższych zarzutów i opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ II instancji wyjaśnił, że od 1 marca 2017 roku wobec zmian ustrojowych i proceduralnych związanych z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej organem właściwym do wydania decyzji w sprawie kary pieniężnej stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) zmieniła bowiem w tym zakresie treść art. 90 u.g.h. Przy czym, z uwagi na treść art. 254 Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, czynności już podjęte w wcześniej przeprowadzonych kontrolach, pozostały w mocy.

Wyjaśnił także, że decyzja ograniu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017.

1. 88) - dalej jako ustawa nowelizująca.

Powołując się na orzeczenia sądów wskazał, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować ustawę względniejszą, którą w niniejszym przypadku jest ustawa u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż podług art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Organ II instancji nie miał wątpliwości co do tego, że urządzenie o nazwie: CASINO GAMES nr [...] umożliwiało prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3, u.g.h. - urządzenie to jest bowiem urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej.

Wynik eksperymentu procesowego przeprowadzonego na spornym automacie wykazały, że:

1. - gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym,
2. - w grach na automacie można otrzymać wygrane pieniężne, wypłacane bezpośrednio z hoppera;
3. - w grach na automacie można otrzymać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach oraz wygrane rzeczowe pozwalające na możliwość przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki.
4. - przebieg gier ma charakter losowy, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego. Gracz daje wyłącznie impuls uruchamiający daną grę. Impuls wprowadza w ruch bęben, bębny zatrzymują się samoistnie. Grający nie ma wpływu zarówno na rzeczywisty moment zatrzymania się bębnów, ani możliwości przewidzenia układu symboli jakie mogą wypaść w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów. Należy więc uznać, że uzyskanie układu wygrywającego w żadnej mierze nie zależy od szybkości/refleksu gracza.
5. - warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów.

Na podstawie tak przeprowadzonej analizy organ II instancji stwierdził, że organ I instancji w sposób bezsprzeczny udokumentował możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust 4 u.g.h.

Zostało to również potwierdzone zeznaniami świadka.

Nie budziło również zastrzeżeń organu wyczerpanie przesłanki urządzania gier na automatach. Wprawdzie, jak zauważył organ ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", ale przy jej odkodowywaniu należy posłużyć się wykładnią językową, w tym znaczeniami jakie temu pojęciu nadają słowniki języka polskiego.

W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, jest wystarczającym do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznał bowiem, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio lub w jakiś sposób do tego, że gra w ogóle się odbywa.

Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 (względnie art. 89 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry.

"Urządzanie gier" to, zdaniem organu, podejmowanie aktywnych działań i czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia, stworzenia technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier na automatach, mogą być przy tym wykonywane w ramach podziału zadań i funkcji pomiędzy współpracujące podmioty, co powinno wynikać z zawartej przez nie umowy.

Zdaniem organu II instancji nielegalny proceder urządzania gier w kontrolowanym lokalu miał miejsce przy współdziałaniu dwóch podmiotów, dysponenta automatu A. P. oraz dysponenta lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy dokonali podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie art. 189g § 1 k.p.a., organ II instancji stwierdził, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie ponieważ na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem organu w sprawie nie można mówić o przedawnieniu karalności w oparciu o art 68 -71 o.p. z uwagi na zupełnie inny od zobowiązań podatkowych charakter kar pieniężnych. Po wykluczaniu możliwości zatasowania powołanych przepisów k.p.a. i o.p. organ II instancji stanął na stanowisku, że ustawodawca w stosunku do kar pieniężnych uregulowanych w u.g.h. nie przewidział możliwości przedawnienia, co podkreślił, jest dopuszczalne w państwie prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, którego wyroki przytoczył, przyjmowano, iż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone.

Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki z dnia 25.05.2004 r., SK 44/03, OTK-A 2004/5, poz. 46; z 21.06.2011r., P 26/10, OTK-A 2011/5, poz. 43; z 19.06.2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65; postanowienie z 7.09.2009 r., Ts 389/08, OTK-B 2009/5, poz. 431, a także postanowienie SN z 2.07.2002 r., II KK 143/02, LEX nr 55526, w którym Sąd stwierdził, że przedawnienie karalności nie jest objęte zakresem przedmiotowym art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, zaś treść art. 43 i 44 Konstytucji RP nie pozwala przyjąć, że istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia czy chociażby ekspektatywa tego prawa. (Teza 14 komentarza do art. 189g k.p.a. autorstwa Andrzeja Wróbla).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia wymienionego w odwołaniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia samodzielnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Dowód z eksperymentu był miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest sam w sobie przepisem technicznym w rozumieniu "dyrektywy transparentnej", którego projekt podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Tym samym brak jest przeszkód, aby przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone w nim naruszenie przepisów ustawy, to jest za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

W skardze do Sądu kurator wyznaczony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział III Rodzinny i Nieletnich z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt [...] dla nieobecnego A. P. zarzucił naruszenie:

1. - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy;
2. - art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane, wobec czego bezpodstawne jest wymierzanie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;
3. - art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, co skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej po upływie pięciu lat od naruszenia prawa albo od wystąpienia skutków naruszenia prawa, który to termin upłynął najpóźniej w dniu 09.10.2019r.;
4. - przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 roku w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy brak jest aktu prawnego określającego wysokość wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie administracyjnej, przy czym wynagrodzenie przedstawiciela dla nieobecnej strony postępowania administracyjnego ustanowionego na wniosek organu administracyjnego (podatkowego) należy do kosztów postępowania administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 278/12.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Poza brakiem udziału stron w tym postępowaniu, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.: Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 p.p.s.a.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia formułowanego na podstawie art. 189 g § 1 k.p.a.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na zarysowujący się spór w zakresie stosowania do kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry przepisów dotyczących przedawnienia. Na tym tle wyłoniła się grupa orzeczeń, wskazująca na zastosowanie w zakresie przedawnienia przepisów art. 68 § 1 i 2 o.p., (np. wyroki WSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1455/19, z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 4/20, z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 134/20, wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 227/19) oraz grupa wyłączająca możliwość stosowania tych przepisów ze względu na różnice pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi, a karami pieniężnymi, wskazująca na adekwatność w tym zakresie przepisów k.p.a., działu IV dotyczących kar pieniężnych (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 528/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 125/18, wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. II GSK 3533/17 te i wszystkie powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wszystkich orzeczeniach dostrzeżono konieczność czasowego ograniczenia możliwości wymierzania kary przez organ. Wyraźnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnio wydanym przez siebie wyroku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20 wskazując, że " niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem".

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd co do konieczności ograniczenia możliwości wymierzenia kary terminem, opowiadając się za tym z poglądów według, którego do terminów przedawnienia znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Pomimo różnic jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na które także zwrócono uwagę w powołanym wyroku NSA sygn. akt II GSK 53/20, aktualnie obowiązujące przepisy dają wyłącznie możliwość odwołania się do regulacji Ordynacji podatkowej. W art. 91 u.g.h. wyraźnie wskazano, że w sprawach nieuregulowanych należy odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Stosowaniu zaś przepisów działu IVA k.p.a. "Administracyjne kary pieniężne", sprzeciwia się brak odesłania do tych przepisów w ustawie o grach hazardowych, jak również treść art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Kierując się zatem potrzebą zapewnienia pewności obrotu prawnego i koniecznością zakreślenia przedziału czasowego, w którym organ będzie mógł dochodzić należności z tytułu kar pieniężnych Sąd stwierdził, że w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzanie gier na automatach poza kasynem gry znajdą zastosowanie przepisy art. 68 § 1 i 2 o.p., a nie jak twierdzi skarżący art. 189 g § 1 k.p.a.

Zgodnie z art. 68 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§1). Jeżeli podatnik:

1. 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2. 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§2).

Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należy rozumieć, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa.

W sprawie kar pieniężnych, z oczywistych względów, nie mamy do czynienia ze składaniem deklaracji. Sankcja jest wynikiem działania niezgodnego z prawem, z tego też powodu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 o.p., a więc zastosowania pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenia kary samodzielnie przez organy administracji publicznej. (patrz wyrok WSA z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 40/20). W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automatach został stwierdzony 22 stycznia 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (decyzja z [...] października 2019), nakładająca na skarżącego karę.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 o.p. istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce już po upływie tego terminu. Z tego więc względu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę.

Przechodząc do zasadności wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzane gier na automatach poza kasynem w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prawidłowo organy jako podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., jako względniejszy dla skarżącego, wobec braku unormowania tej kwestii w przepisach przejściowych. Zgodnie z tym przepisem urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy aktualnie brzmienie tego przepisu przewiduje karę 100 tys. od każdego automatu.

Dokonując wykładni pojęć użytych w tym przepisie stwierdzić należy, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona inkryminowanego czynu jakim jest urządzanie gier na automatach. Wprawdzie ustawa u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego", ale orzecznictwo wypracowało w tym zakresie zespół zachowań, które pozwalają ocenić aktywność pod tym kątem. Przyjęto, że będą to wszelkie zachowania podmiotów zaangażowanych w proces, polegające na organizowaniu, pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymanie automatów w stanie umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (wyroki WSA z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; wyroki WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn.. akt III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1011/15).

Skarżący wydzierżawił część lokalu "M." o powierzchni 3 m2 pod instalacje urządzeń do gier, na których prowadził działalność gospodarczą. Wynajętą powierzchnię lokalu wykorzystywał na zainstalowanie oraz eksploatowanie urządzenia elektronicznego stanowiącego jego własność. Na podstawie umowy zobowiązał się do uiszczania czynszu w wysokości 200 zł. miesięcznie. O każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji wydzierżawiający miał obowiązek zawiadomić dzierżawcę.

Opisana wyżej aktywność skarżącego z całą pewnością wyczerpywała opisane desygnaty pojęcia "urządzający".

Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło również, że urządzane gry miały charakter gier na automatach, w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach może być również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Wyniki przeprowadzonego w sprawie eksperymentu odtworzenia gier na automacie, potwierdziły jego losowy charakter. Stwierdzono, że tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Grający nie jest w stanie określić kolejności następujących po sobie symboli, może jedynie uruchomić bębny bez możliwości ich zatrzymania w określonej konfiguracji. Nie ma wpływu na wynik przeprowadzonej gry, a układ symboli na bębnach i ewentualna wygrana odzwierciedlona jest przez wartość punktową.

Gry na automacie umożliwiają uzyskanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z wyrzutnika monet automatu - hoppera, jak również wygranych rzeczowych w postaci punktów, które można było wykorzystać do rozgrywania dalszych gier.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. wobec braku rozstrzygnięcia Ministra właściwego do Spraw Finansów Publicznych, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, na którym zainstalowane są gry losowe albo gry na automacie w rozumieniu ustawy. Nie jest bowiem zasadne twierdzenie, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Jeśli urządzający gry nie skorzysta - jak w niniejszej sprawie - z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie rejestracji automatu, organy uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h.

Ponadto postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy administracji celno-skarbowej samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, ich ustalenia są samodzielne, a rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. Oznacza to, że organ administracji celno-skarbowej orzekający w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy nie musi dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy, a jego brak nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.(patrz wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 6 ust. 1 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo tego, że powyższe przepisy jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane przez Polskę i nie powinny być stosowane. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w uchwale NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, o treści: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie należy uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy na urządzanie gier hazardowych stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności w zakresie organizowania takich gier w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry.

Dodał dalej, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (podobnie wyrok z 4lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji TSUE stwierdził jednoznacznie, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł m.in., że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że powołany przez organ przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie podlegał obowiązkowi notyfikacji i mógł stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wniosek o zasądzenie na rzecz kuratora zwrotu kosztów pomocy prawnej kuratora należało uznać za nieuzasadniony. Adwokat działający w imieniu skarżącego działał jako kurator dla nieznanego z miejsca pobytu ustanowiony na wniosek organu w postępowaniu administracyjnym na podstawie art. 134 k.p.a. i art. 184 k.r.o. Stosunek prawny istniejący pomiędzy organem administracji publicznej i przedstawicielem nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego, a jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z powyższym obowiązkiem wiąże się niewątpliwie prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za dokonane przez niego czynności, podjęte w toku całego postępowania w obronie interesów strony, dla której został ustanowiony, przyznawane przez organ administracji, który wnioskował o wyznaczenie przedstawiciela, w drodze aktu z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88, publ.

OSNC 1990, Nr 1, poz. 11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2018 r., III SA/Gd 931/17, www.cbois.nsa.gov.pl). Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia treść art. 179 § 1 k.r.o. Zgodnie z tym przepisem organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora.

Tym samym zdaniem Sądu koszty wynagrodzenia adwokata M. M., ustanowionego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział III Rodzinny i Nieletnich na wniosek Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego kuratorem nieznanego z miejsca pobytu stanowią koszty postępowania administracyjnego, w przedmiocie których rozstrzygnięcie wydać powinien organ, wnioskujący o ustanowienie kuratora, a które to rozstrzygnięcie, stosownie do powołanego wcześniej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. Nie stanowią natomiast kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż to nie Sąd występował o ustanowienie kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2568/18).