Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 944/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia J.C. kar pieniężnych, w łącznej wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu), z tytułu urządzania gier na automatach: HOT SPOT nr [...] oraz SUPER BANK nr [...], w lokalu "A.", przy ulicy [...], tj. poza kasynem gry.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 25 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu "A." należącym do J.C.. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa urządzenia do gier: HOT SPOT [...] oraz SUPER BANK nr [...]. Urządzenia te nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Ustalono, że znajdują się one w lokalu na podstawie umowy dzierżawy, nr [...], zawartej w dniu 2 stycznia 2014 r. między "B." J.C. (wydzierżawiający/skarżący), a "C." sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w [...] (dzierżawca/spółka) oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 grudnia 2014 r.

Jak wynika z postanowień tej umowy, skarżący wydzierżawił 3m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzenia umożliwiającego dzierżawcy świadczenie usługi dostępu do niezakazanych i rzetelnych gier, w oparciu o które dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W umowie wskazano, że dzierżawca posiada odpowiednie zaplecze know-how, związane z tego typu działalnością, które stanowi jego tajemnicę przedsiębiorstwa. Z treści umowy z dnia 2 stycznia 2014 r. wynika, że dzierżawca będzie wykorzystywał część lokalu skarżącego na zainstalowanie i eksploatację urządzeń, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy dzierżawca płaci czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł; wykazana kwota zawiera już podatek od towarów i usług VAT, płatny od chwili uruchomienia urządzeń miesięcznie/kwartalnie/półrocznie z dołu do 10 dnia każdego następnego miesiąca za okres poprzedni w ustalonej wysokości na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W umowie wydzierżawiający zobowiązał się, że w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń, których posiadaczem jest dzierżawca, niezwłocznie powiadomi go o tym fakcie (§ 5 umowy).

W § 7 ust. 2 umowy strony zobowiązały się zachować przedmiotową umową w poufności i ustaliły, że żadna ze stron nie może udzielić informacji o treści umowy bez uprzedniej, pisemnej zgody drugiej strony. Z tytułu naruszenia przedmiotowego obowiązku, drugiej stronie przysługiwać będzie kara umowna w wysokości 10 000 zł.

Przedmiotowe urządzenia zostały poddane oględzinom.

W wyniku oględzin urządzenia do gier o nazwie HOT SPOT nr [...] stwierdzono, że urządzenie podłączone było do sieci i uruchomione. W górnej jego części znajdowało się logo HOT SPOT i informacja o zakazie gry przez osoby niepełnoletnie. Poniżej znajdował się ekran, obok którego znajdował się wrzutnik monet. Urządzenie posiadało pulpit sterujący z 10 przyciskami. Poniżej znajdował się akceptor banknotów, rynna do odbioru monet oraz drzwi zamykane na metalową sztabę i kłódkę. Na stronie prawej urządzenia, w górnej części znajdowały się 3 zamki serwisowe, a poniżej zamek drzwi głównych. Lewa strona była bez znaków szczególnych. Na ścianie tylnej urządzenia, w dolnej części znajdowało się gniazdo zasilania z wyłącznikiem i przewodem zasilającym.

W wyniku oględzin urządzenia do gier o nazwie SUPER BANK nr [...] stwierdzono, że urządzenie podłączone jest do sieci i uruchomione. Ponad górnym zespołem bębnów znajduje się licznik 5-pozycyjny BANK. Obok bębnów znajdowała się tabela wygranych, a poniżej informacja "1 ZL=10 CREDITS", dwupoziomowy wyświetlacz i wrzutnik monet. Obok dolnego zespołu bębnów znajdowała się tabela wygranych. Poniżej znajdował się pulpit sterowania z 6 przyciskami. Poniżej zamieszczone było logo SUPER BANK i akceptor banknotów. W części dolnej znajdowała się rynna do odbioru monet i drzwi z dwoma zamkami. Na ścianie bocznej prawej znajdowały się 2 zamki oraz rygiel zamykający. Lewa ściana była bez znaków szczególnych. Na ścianie tylnej w górnej części znajdowała się naklejka z numerem urządzenia [...] i data produkcji, a w części dolnej gniazdo zasilania z przewodem.

W trakcie postępowania karnego-skarbowego zatrzymane urządzenia poddane zostały badaniu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej.

Sporządzone w dniu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sprawozdanie z badań urządzenia o nazwie SUPER BANK nr [...] oraz HOT SPOT nr [...] potwierdziło, że gry rozgrywane na mnich są grami na urządzeniach elektromechanicznych. W grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne. Program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej. Automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające - tzw. hopper. W grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów.

W wyniku dokonanych ustaleń w toku badania laboratoryjnego stwierdzono, że rozgrywane na automacie SUPER BANK nr [...] i HOT SPOT nr [...] gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. 2094 ze zm.), dalej: u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy.

Wyniki badań laboratoryjnych urządzeń potwierdziły więc ustalenia odnośnie ich cech, poczynione w ramach eksperymentów procesowych, którym zostały one poddane.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł (12 000 zł za każdy automat).

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych, służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego.

Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osobą stwarzającą komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa.

Według organu skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpił i aktywnie realizował istotne jego elementy.

Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy w których wyraźnie i precyzyjnie określono automaty, które miały być - i były - ustawione i eksploatowane na dzierżawionej powierzchni.

W ocenie DIAS umowa zawarta między skarżącym a spółką nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks cywilny.

Organ podkreślił, że w ramach przedmiotowej umowy skarżący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami. W przypadku istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń zobowiązany był niezwłocznie powiadomić dzierżawcę.

Zdaniem organu II instancji przyjęte przez skarżącego obowiązki wymagały zatem od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy, co potwierdza, że działalność urządzania gier na automatach o nazwie HOT SPOT nr [...] oraz SUPER BANK nr [...] objęta była współpracą między spółką a skarżącym. Rola właściciela lokalu była przy tym duża i nie ograniczała się tylko do obowiązków związanych z wydzierżawianiem 3 m2 lokalu. Zgoda skarżącego na taki sposób postępowania bezsprzecznie świadczy o tym, że dzierżawiąc powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim urządzeń do gier, miał pełną świadomość nielegalności przedsięwzięcia. Zdaniem organu odwoławczego skarżący zdawał sobie sprawę z faktu urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu, tym bardziej, że eksploatacja automatów o nazwie HOT SPOT nr [...] oraz SUPER BANK nr [...] w jego lokalu miała cel ewidentnie komercyjny, bowiem gracze by uruchomić rozgrywanie gier na automatach musieli je zasilić środkami pieniężnymi.

Strona prowadząc lokal sama decydowała o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiała nieskrępowany dostęp do urządzeń i swobodne z nich korzystanie. Bez otwarcia lokalu i udostępnienia go klientom, gry na automatach nie byłyby możliwe.

Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał statusu kasyna, wobec czego wymierzono mu kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł od każdego eksploatowanego automatu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego tj.
2. - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,
3. - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,
4. - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,
5. - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,
6. - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,
7. - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,
8. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,
9. - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego;
10. II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie:
11. - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,
12. - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s.

Skarżący podniósł, że równocześnie toczy się wobec niego postępowanie karnoskarbowe w efekcie czego może on zostać ukarany grzywną dwukrotnie za ten sam czyn, a dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn jest niedopuszczalne zarówno na gruncie prawa karnego (karnoskarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego).

Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grami na automatach, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nich.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. skarżący zaznaczył, iż podtrzymuje wszystkie podniesione w skardze zarzuty, uzupełniając je dodatkowo o zarzut naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się organ wszczynając postepowanie w sprawie.

W tym zakresie skarżący podkreślił, że kontrole w jego lokalu przeprowadzono 25 czerwca 2014 r., wtedy też doręczono mu protokół kontroli, tymczasem postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary wszczęto dopiero 28 maja 2020 (z akt wynika, że był to dzień 28 maja 2019 r.), powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli. Tak więc pomimo tego, że kontrola która został u niego przeprowadzona mieści się w ramach regulacji art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary zostało wszczęte dopiero po 5 latach, od czasu jej zakończenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Z ustaleń faktycznych organów, poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził on działalność gospodarczą (pub), stwierdzono łącznie 2 urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych.

Jeżeli chodzi o cechy i właściwości urządzeń, to ustalenia organów w tym zakresie są jednoznaczne i niebudzące wątpliwości, jako że zostały poczynione na podstawie przeprowadzonych przez uprawniony podmiot badań (Laboratorium Izby Celnej), z których wnioski są jednoznaczne i tożsame z tymi, jakie wynikają z przeprowadzonych oględzin oraz eksperymentów procesowych.

Konkluzje jakie wynikając z opisanych wyżej czynności sprowadzają się do konstatacji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grających.

Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Skarżący, formułując zarzuty skargi nie kwestionował stanowiska organów, odnośnie uznania urządzeń wstawionych do jego lokalu za automaty do gier. Argumentów przemawiających za odmiennym ich zakwalifikowaniem nie dostrzegł również Sąd, wobec czego takie ich potraktowanie uznać należy za zasadne i znajdujące potwierdzenie w okolicznościach sprawy.

Lokal skarżącego, w którym prowadził on działalność gastronomiczną, w formie pubu, bezspornie nie był kasynem, ponadto funkcjonariuszom podczas kontroli nie okazano dokumentów, takich jak koncesja czy zezwolenie. W związku z tym urządzenie w przedmiotowym lokalu gier hazardowych, między innymi na automatach, było nielegalne.

Eksploatacja tego rodzaju automatów możliwa jest wyłącznie w kasynach gier, której to cechy lokal skarżącej bez wątpienia nie posiadał. W tej sytuacji podmiot czy też podmioty urządzające gry na tego rodzaju automacie, poza kasynem gry, podlegają karze administracyjnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Podkreślić należy, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy podmiot, który dokonał naruszenia przepisów ustawy regulujących urządzanie gier hazardowych. Oznacza to, że każdy podmiot, tj. urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nie oznacza to zatem, że osoba nie mogąca prowadzić działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi bowiem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego TK z 21 października 2015 r. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742); wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu w/w uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 (dost. w CBOiS orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do wyżej wskazanego wyroku TK, potwierdził że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne mogą się o koncesję taką ubiegać.

W tej sytuacji stwierdzić więc należy, że zarzut skargi, dotyczący naruszenia w tym wypadku art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymierzenie kary konkretnemu podmiotowi wiąże się z koniecznością przypisania mu cechy urządzania lub współrządzenia gier na automatach, wbrew warunkom wynikającym z przepisów u.g.h.

W niniejszej sprawie organy uznały, że cechy podmiotu współrządzącego gry na automatach, wraz z ich właścicielami, można przypisać także skarżącemu, gdyż jego rola w istocie nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia dzierżawcom cześć powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu. Zdaniem organów przyjął on bowiem na siebie również obowiązki, które odnosiły się nie tyle do części powierzchni lokalu, udostępnianej kontrahentowi, ale bezpośrednio do wstawionych tam urządzeń, przyczyniając się tym samym do ich niezakłóconej eksploatacji. Poza tym istotna część uprawnień jakie przysługiwała skarżącemu, a w szczególności to spośród nich, które można określić jako główne, dotyczące otrzymywania wynagrodzenia, zwanego czynszem dzierżawnym, z tytułu zawartej umowy, była wprost powiązana z eksploatacją urządzeń, nie będąc zależną w jakikolwiek sposób od świadczenia skarżącego, w postaci udostępnienia powierzchni, prowadzonego przez niego lokalu. Chodzi tu przede wszystkim o zastrzeżenie, zgodnie z którym początkiem terminu, od którego skarżący uzyskał prawo do pobierania czynszu dzierżawnego, było uruchomienie wstawionych do lokalu urządzeń.

Z treści umowy zawartej ze spółką wyraźnie wynika także, że skarżący miał pełną świadomość na co udostępnia swój lokal. Znalazły się tam bowiem stwierdzenia, że na udostępnionej przez niego części lokalu, będą eksploatowane automaty do gier.

Jeżeli chodzi o zakres umownych obowiązków skarżącego, to wśród nich znalazło się informowanie właściciela urządzeń o ich utracie lub uszkodzeniu. To zaś nie mieści się w ramach typowych obowiązków wydzierżawiającego, jakie wynikają z nazwanej umowy dzierżawy.

Tak więc, w świetle powyższych okoliczności, nie może budzić wątpliwości, że zakres współpracy stron umowy – tj. skarżącego i spółki, nie ograniczał się tylko do udostępnienia części pomieszczenia, ale ich wspólną intencją było podjęcie współdziałania w szerszym zakresie, związanym z eksploatacją automatów do gier.

W świetle powyższych okoliczności twierdzenia skarżącego o tym że jego rola sprowadzała się wyłącznie do udostepnienia powierzchni lokalu, nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Zakres podejmowanych przez niego działań miał bowiem znaczny szerszy zasięg i obejmował te aspekty działalności, które niewątpliwie służyły prawidłowej i niezakłóconej eksploatacji automatów.

Co prawda rola skarżącego w niezgodnym z prawem przedsięwzięciu eksploatowania automatów do gier nie była kierownicza, ani wiodącą, niemniej jednak przypisanie danemu podmiotowi udziału w urządzaniu gier nie jest z tym warunkowane. W tym aspekcie liczy się bowiem nawet podjęcie pewnego wycinaka działań, które w powiazaniu z czynnościami realizowanymi przez inne podmioty prowadza do tego, że gry mogą się odbywać.

To uzasadnia przypisanie skarżącemu cech podmiotu urządzającego gry, a także nałożenie na niego kar administracyjnych, w wysokości po 12 000 zł od każdego automatu.

Prowadzące postępowanie organy, realizując składające się na nie czynności, uczyniły zadość wymogom, jakie wynikają z przepisów prawa procesowego, zebrały niezbędny i odpowiedni do załatwienia sprawy materiał dowodowy, a także dokonały jego prawidłowej oceny. Nie można im więc zasadnie przypisać dopuszczenia się uchybień w omawianym zakresie, a zwłaszcza takich, które miały by istotny wpływ na wynik spraw.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje skarżący, że organy rozstrzygnęły wszystkie występujące w sprawach wątpliwości, zwłaszcza tych prawnych, na jego niekorzyść. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób jednoznaczny, w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych urządzeń, a także zawartych przez skarżącego ze spółką umowy, której autentyczności nie podważył. Wydanie zaś niekorzystnej, z jego punktu widzenia decyzji, było wynikiem przyjętej oceny prawnej poszczególnych faktów i zdarzeń, a nie rozstrzygnięcia wątpliwości, co do ich postaci.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, co do stanowiska, jakie organ wyraził w poszczególnych kwestiach, mających istotne znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy. Wobec tego również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W świetle przytoczonego powyżej odesłania, dotyczącego materialnoprawnych podstaw nakładania kar (odesłanie w zakresie regulacji procesowych zostało zamieszczone w art. 8 u.g.h.) nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji, ta zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej), o którym mowa w art. 68 tego aktu. Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji K.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189 a K.p.a. w myśl którego przejście na regulacje K.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszych spraw nie mamy do czynienia.

W tym miejscu należy również dodać, że niedopuszczalnym byłoby stosowanie do tej samej materii, jaką stanowi wymierzanie kar za urządzanie gier stosowanie dwóch reżimów prawych, wynikających z dwóch różnych ustaw, przy wybiórczym stosowaniu tego aktu, którego zastosowanie w sprawie zostało wyraźnie przewidziane przepisami u.g.h.

W niniejszej sprawie nie mamy wprawdzie do czynienia z ustaleniem zobowiązań podatkowych, niemniej jednak regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Wprawdzie nie sposób jest negować odrębności tych dwóch rodzajów obowiązków, a także ich specyfiki, jednakże jej stwierdzenie nie może prowadzić do negowania możliwości stosowania przedawnienia prawa do wydania decyzji, jako takiego.

Skoro więc, jak to wyżej podkreślono, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w jakiej odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji K.p.a. Wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie przepisów Ordynacji.

Na marginesie niniejszych rozważań dodać także należy, że regulacje K.p.a. dotyczące przedawnienia prawa do wymierzania kar administracyjnych, zostały wprowadzone do tej ustawy z dniem 1 czerwca 2017 r., nie obowiązywały więc w dacie stwierdzenia naruszeń przez skarżącą regulacji u.g.h. Przyjęcie więc, że przepisy Ordynacji nie mogą być stosowane do kwestii przedawnienia prawa do wymierzania kar prowadziło by do wniosku, że przed 1 czerwca 2017 r., uprawnienie właściwych organów do wymierzania kar nie było w żaden sposób ograniczone czasowo. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w K.p.a.

Poza tym zauważyć też należy, że dział IVa K.p.a., który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935, zwanej dalej ustawą zmieniającą), która nie zawiera przepisów intertemporalnych. Wobec tego, mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, dotyczące istoty instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej karę, stosowanie przepisów tego działu, w odniesieniu do zdarzeń, które zaistniały przed ich wejściem w życie, rodziłoby istotne problemy praktyczne.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 Ordynacji. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 omawianej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze różnice jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdzić należy, iż nie sposób tych dwóch obowiązków utożsamiać z sobą i bezkrytycznie oraz automatycznie przenosić rozwiązań prawnych, właściwym poszczególnym instytucjom prawa podatkowego na kwestie dotyczące kar. Niemniej różnice pomiędzy nimi, niewątpliwie istniejące, nie mogą prowadzić do całkowitego wyłączenia stosowania, w przypadku kar za urządzanie gier, art. 68 Ordynacji czy też w ogóle wykluczenia stosowania w tym wypadku instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji. Stanowiska tego rodzaju nie sposób wywieść z samego faktu odpowiedniego stosowania regulacji Ordynacji, jako że różnice obu instytucji w tym zakresie nie są na tyle istotne, aby w ogóle wykluczyć rozważenie przedawnienia.

Poza tym istnienie nieograniczonego czasowo prawa do wymierzenia kary za urządzenie gier, nawet po upływie wielu lat, jak to wyżej zaznaczono, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu.

Tak więc, mając na uwadze powyższe, w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej/wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, to w tym zakresie stosowanie tego prawa rozważyć należy na gruncie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji.

Z przepisów tych wynika, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wymierzenia kary należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej.

Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji).

W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie kara jest nakładana. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia, w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji, a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu.

W niniejszym przypadku termin ten, wynoszący 5 lat od końca roku, w którym do naruszenia przepisów doszło, upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., gdyż do stwierdzenia naruszenia doszło 25 czerwca 2014 r.

Decyzje nakładające kary pieniężne za urządzenie gier na automatach poza kasynem gier, podobnie jak decyzje ustalające zobowiązania podatkowe, są decyzjami o charakterze konstytutywnym, a więc kształtującą w sposób władczy obowiązki konkretnych podmiotów. Wymierzenie kary następuje więc poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji. Decydującym więc dla oceny zachowania terminu do wydania tego typu rozstrzygnięcia, jest moment doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, może zaś zostać wydana i doręczona po upływie tego terminu.

Konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie wymierzenia kary przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17, stwierdzając, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wymierzające skarżącemu kary, została mu doręczona przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania, tj. przed [...] grudnia 2019 r. Tak więc brak jest podstaw do przyjęcia, że wymierzenie skarżącemu kar pieniężnych za urządzenie gier na automatach, nastąpiło z przekroczeniem tego terminu.

Odnosząc się do charakteru przepisów, na podstawie których organy wymierzyły skarżącym kary zauważyć należy, wbrew ich twierdzeniom, zawartym w skargach, nie stanowią one przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W tym zakresie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto NSA sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też, że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, a którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Zaznaczenia wymaga też, że art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli skład sądzący, tak jak w niniejszej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to treścią uchwały składu poszerzonego NSA jest związany i obowiązany jest respektować wyrażone w niej stanowisko.

Kwestionując legalność stanowiska organu skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Uzasadniając swoje stanowisko w omawianym zakresie skarżący podkreślił, że w stosunku do niego toczy się postepowanie karnoskarbowe, dotyczącego tego samego czynu, za który został ukarany karami administracyjnymi. Wobec tego, jego zdaniem, prowadzić będzie to do sytuacji, w której za to samo działanie zostanie dwukrotnie ukarany.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu i argumentacji przytoczonej na jej poparcie, stwierdzić należy, że już tylko z literalnego brzmienia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji wynika, że niedopuszczalne (dotknięte sankcją nieważności) jest wydanie decyzji administracyjnej w sprawie, w której już wydana została decyzja ostateczna. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż po pierwsze nie można utożsamiać ze sobą sprawy administracyjnej i karnoskarbowej, jako że ich przedmiot jest diametralnie różny, a poza tym zasady ich regulacji (przesłanki wymierzania sankcji w ich ramach) oparte są na odmiennych zasadach.

Po drugie natomiast, skarżący sam stwierdza, iż w odnoszącej się do niego sprawie karnoskarbowej, dopiero toczy się postępowanie i dotychczas nie zapadło tam żadne rozstrzygnięcie. W tej wiec sytuacji nie sposób jest uznać sformułowanego przez niego zarzutu za zasadny.

Jednoznacznie w tej materii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, który stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, uznał, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (tj. nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie).

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 165 b Ordynacji, to przepis ten nie ma zastosowania do kar pieniężnych, wymierzanych za urządzenie gier poza kasynem, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (.....) a nie wprost. Przepis art. 165b Ordynacji ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h.

W przypadku postępowań dotyczących wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry nie można też mówić o prowadzeniu postępowania kontrolnego, w formie, do której wprost odnosi się art. 165 b Ordynacji, dotyczącego prawidłowości złożonej deklaracji i wywiązywania się z innych obowiązków, wynikających z regulacji podatkowych. Z tego względu rozciąganie na to postępowanie regulacji typowych i charakterystycznych dla przepisów podatkowych, byłoby nieuprawnione.

W przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze został on wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197), tak więc nie można mówić o jego naruszeniu, na gruncie sprawy, dotyczącej zdarzeń z 2014 r. Po drugie zaś uznanie za nielegalne eksploatowania automatów do gier poza kasynem gry, znajduje podstawy w obowiązujących przepisach, które w sposób jednoznaczny zakazywały tego rodzaju praktyk w 2014 r., kiedy to doszło do zatrzymania urządzeń w lokalu skarżącego. Nie można więc w tym przypadku mówić o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości, co do prawa, w tym zakresie, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.