Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 475/17

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia M. J. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie do gry poza kasynem gry w wysokości [...].

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dnia [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w pomieszczeniach lokalu "B." w S., w którym działalność gospodarczą prowadziła Strona.

W trakcie kontroli stwierdzono, że w ww. lokalu na automacie do gier H. urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.") poza kasynem gry.

Na podstawie umowy najmu części powierzchni użytkowej z dnia [...] zawartej pomiędzy Stroną jako Wynajmującym a "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. jako Najemcą ustalono, że prawnym dysponentem przedmiotowego urządzenia jest "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Ponadto ustalono, że Strona zapewniała ochronę ww. urządzenia, dostarczała energii elektrycznej, utrzymywała porządek na wynajętej powierzchni [...] oraz zobowiązana była do informowania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu ww. automatu (§ 5 umowy najmu) pobierając miesięczny czynsz najmu w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu w stosunku do Strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Następnie organ I instancji postanowieniem z tej samej daty, na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), włączył do akt sprawy dowody, opisane w tym postanowieniu, sporządzone i zgromadzone w związku z przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi z dnia [...] oraz dowody z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez organ podatkowy oznaczonej sygn. akt [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na zabezpieczonym w toku kontroli automacie.

W ocenie organu I instancji, Strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości [...] od automatu.

Pismem z dnia [...] Strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.), odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 200 w zw. z art. 123 w zw. z art. 165 § 4 O.p., art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98,204.37 ze zm.; dalej: "dyrektywa nr 98/34"), art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201; dalej: "ustawa zmieniająca") działalność automatów do gier objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia [...], wobec czego w dniu wydawania kwestionowanego orzeczenia stan prawny nie dawał możliwości nałożenia kary takiej jak przedmiotowa.

Strona wskazała również na oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Strona, jako przedsiębiorca jedynie wynajmujący innemu podmiotowi powierzchnię w ww. lokalu jest podmiotem rzekomo organizującym gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać jej tej aktywności, nic takiego nie wynika także z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto przywołał treść art. 3, art 4 ust. 2, 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Wskazał także na art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 8 ustawy zmieniającej i podkreślił, że została ona notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL.

W ocenie organu odwoławczego, gry na zabezpieczonym automacie były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., tj. grami na urządzeniu elektronicznym o wygranych pieniężnych jak i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że Strona urządzała gry w rozumieniu u.g.h. na automacie H. należącym do innego przedsiębiorcy. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy Skarżąca na podstawie ww. umowy najmu nie tylko wynajmowała wskazaną powierzchnię pod zainstalowania powyższego automatu do gier pobierając miesięczny czynsz najmu w kwocie [...], lecz również wykonywała niewskazane w umowie najmu – jak wynika z jej zeznań z dnia [...] złożonych w toku postępowania karno skarbowego – czynności w postaci kasowania punktów potwierdzających wygraną pieniężną oraz kontaktowania się z przedstawicielem najemcy w celu ustalenia szczegółów dotyczących wygranych pieniężnych dla graczy.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w związku z tym Stronie zasadnie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [...]. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w odniesieniu do technicznego charakteru przepisów u.g.h. stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Strona pismem z dnia [...] wniosła do tutejszego Sądu skargę na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o: uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. – rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE, mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku (sygn. C-213/11 F. i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;
2. – rażące naruszenie art. 120 O.p. (zasada legalizmu i działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia [...] (sygn. C-213/11 F. i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;
3. – oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez bezzasadne i całkowicie dowolne przyjęcie, że Skarżąca, jako jedynie wynajmujący powierzchnię w lokalu użytkowym przy ul. B. w S., jest podmiotem rzekomo organizującym gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać jej tej aktywności, a też i nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
4. – rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy zmieniającej Skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia [...], wobec czego jej działalność do tej daty z pewnością nie jest zabroniona, zatem nie może być ścigana i zwalczana - jak to Służba Celna próbuje realizować, działając czytelnie wbrew woli ustawodawcy i wbrew prawu;
5. – rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do Skargi. Ponadto zamieściła skierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie, co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 punkt 2) u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust.1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała m.in., że okolicznością bezsporną jest brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów u.g.h., a zatem i przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto, jak wskazała Skarżąca, art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi normę techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34, co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia [...] w sprawach połączonych C-213/11 (F. i in.).

W związku z powyższym, jak wskazała Skarżąca, sądy krajowe muszą zaniechać stosowania przepisu krajowego stanowiącego regulację techniczną, który nie został objęty procedurą notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a okoliczność ta wynika ze wskazanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki: C-13/96 z dnia [...] - B. SA v. B., C-196/94 z dnia [...] C. SA v S. SA oraz S. SPRL).

Skarżąca wskazała również, że normy art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostają względem siebie w relacji normy sankcjonowanej do normy sankcjonującej. Zgodnie zaś z koncepcją norm sprzężonych norma sankcjonująca stanowi normę posiłkową, drugiego rzędu i zostaje uruchomiona wyłącznie w przypadku naruszenia normy sankcjonowanej. Z powyższego wynika więc, że warunkiem zastosowania normy sankcjonującej (kary pieniężnej) jest niezastosowanie się do dyspozycji normy sankcjonowanej (zakaz gier na automatach poza kasynem gry), co oznacza, że niestosowalność normy sankcjonowanej uniemożliwia zastosowanie normy sankcjonującej. A zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy, wykluczone zostało prawo do wymierzenia sankcji.

Skarżąca podniosła także, że w rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadziły obowiązkowej procedury uregulowanej w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., tj. brak decyzji Ministra Finansów, w przedmiocie technicznych aspektów działania ww. automatu do gier.

Skarżąca podkreśliła również, że nietrafione są twierdzenia organu jakoby Skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. z tego tylko powodu, że wynajęła innemu przedsiębiorcy powierzchnię w lokalu użytkowym. Skarżąca wskazała, że podmiotem eksploatującym ww. automat w lokalu wynajętym od Skarżącej była A. Sp. z o.o. Skarżąca przywołała w tym zakresie (karanie więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach) orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając w podsumowaniu, że opresyjny kierunek myślenia prezentowany przez organ należy definitywnie uznać za zamknięty.

Ponadto Skarżąca podkreśliła okoliczność, że rozpoznawana sprawa dotyczy zdarzeń sprzed wejścia w życie noweli u.g.h. z dnia [...].

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), oddalić wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Dokumenty te załączono bowiem w nieuwierzytelnionych kserokopiach. Ponadto stanowiły one prywatne opinie prawne, glosy do orzeczeń Sądu Najwyższego, korespondencję pomiędzy Ministerstwami z [...] w innej aniżeli rozpoznawana sprawie, orzeczenia Sądu Najwyższego zapadłe w innej aniżeli rozpoznawana sprawie w związku z czym rozstrzygnięcia i poglądy w nich zawarte nie miały mocy wiążącej ani dla organu ani dla Sądu, pozostając tym samym bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się trafne.

Istota sporu dotyczy zasadniczo dwóch elementów. Po pierwsze, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska organu odnośnie zgodności z prawem nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry. Skarżąca zarzuciła w związku z tym naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE przy jednoczesnym wiążącym przesądzeniu przez TSUE w wyroku z [...] w sprawie C-213/11, że przepisy sankcjonowane tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Po drugie, sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Podstawę materialną decyzji organów stanowiły przepisy u.g.h., która to ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89).

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h.

Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

1. 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;
2. 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

1. 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;
2. 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Skarżącej dotyczących braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez Rzeczpospolitą Polskę, który w związku art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z [...] sygn. akt II GPS 1/16 uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...], (sygn. akt P 4/14), wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej.

Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości, co do ich obowiązywania.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II FSK 1474/14).

Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w całości podziela. Z uwagi więc na brak argumentów przemawiających przeciwko stanowisku wyrażonemu w uchwale, a tym samym uwzględniając związanie Sądu orzekającego oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Komisji Europejskiej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie rażącego naruszenia przez organy art. 8 w zw. z art. 1 pkt.

1. 11) w zw. z art. 1 pkt.

1. 5) w zw. z art. 1 pkt.

1. 2) ww. dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. jak i zarzut rażącego naruszenia art. 120 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe, zastosowana wobec Skarżącej sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., może być stosowana samodzielnie tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., który w brzmieniu pierwotnym nie był poddany notyfikacji Komisji Europejskiej. Z uchwały wynika, że jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem".

Ustosunkowując się do kolejnego z zarzutów skargi, tj. do zarzutu naruszenia art.2 ust. 6 i 7 u.g.h. Sąd wskazuje, że i tego zarzutu skargi nie podzielił. Sąd podkreśla, że jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia [...] o sygn. akt II GSK 2492/14, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, nie można tracić z pola widzenia tego, że tryb przewidziany w art. 2 ust 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornych automatach do gier mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego.

Z przywołanego przepisu wprost bowiem wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Istota i logika postępowania regulowanego przywołanym przepisem, w tym zwłaszcza przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją, o której mowa w tym przepisie, uzasadniają twierdzenie, że treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał również, że ust. 7 art. 2 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry (por. aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h., pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt V KK 15/13 oraz wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II GSK 2492/14).

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 89 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ww. ustawy zmieniającej Skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do dnia [...], w ocenie Sądu i ten zarzut skargi okazał się bezzasadny. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że ewentualna działalność Skarżącej w zakresie potencjalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry winna być tolerowana do [...] z mocy przepisów ustawy zmieniającej. Przepisy ustawy zmieniającej weszły w życie w dniu 3 września 2015 r. Przepis art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 (w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach prowadzonych na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry (1), w zakresie gry bingo pieniężne prowadzonych na podstawie zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (2), w zakresie zakładów wzajemnych prowadzonych na podstawie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych (3) lub w art. 7 ust. 2 (loterie audioteksowe urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a) w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia [...].

Przepis ten dotyczy zatem m.in. podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Pogląd taki wyrażony został również w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia [...] w sprawie o sygn. akt I KZP 1/16. Sąd Najwyższy stwierdził w nim, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia [...], dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Podzielając to stanowisko i zawartą w nim argumentację stwierdzić należy, iż powołany w zarzucie skargi przepis art. 4 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do legalnie działających podmiotów, które prowadziły działalność przed dniem wejścia w życie ww. przepisów.

Nie może zatem z niego skorzystać Skarżąca, która nie tylko nie wykazała spełnienia wymogu uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna ani też nie wykazała się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lecz również nie wykazała, że prowadziła w oparciu o ww. koncesje czy tez zezwolenie działalność związana z urządzaniem gier w rozumieniu przepisów u.g.h.

Przechodząc do zarzutu związanego z zastosowaniem w stosunku do Skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Sąd podkreśla, iż za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego mgr J. T. W opinii tej biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, wyposażonym m.in. w monitor oraz zestaw przycisków sterujących oraz w akceptory banknotów. Jak wskazał ww. biegły powyższy automat wprawdzie nie umożliwia bezpośredniej realizacji wypłat wygranych pieniężnych, bowiem automat nie posiada tzw. [...], czyli urządzenia do automatycznej wypłaty wygranych w gotówce, jednak umożliwia dokonywanie tzw. wypłaty z klucza, czyli wypłaty wygranej pieniężnej dokonywanej przez obsługę i potwierdzanej poprzez użycie służącego do tego celu przycisku. Z opinii oraz protokołu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celnej wynika również, iż można prowadzić na kontrolowanym automacie gry o wygrane pieniężne.

Powyżej wskazane dowody wskazują również, iż wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Gracz nie ma wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101).

Tym samym zasadnie organy służby celnej uznały, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o jakim mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ustalenie "elementu przedmiotowego" czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego", tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny czynności organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na Skarżącą, uznaną za "urządzającego gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przywołany przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry.

W tym zakresie skład Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni i przyjmuje za własny pogląd wyrażony prze NSA w wyroku z dnia [...] sygn. akt II GSK 5336/16. NSA wskazał w rozważaniach prawnych ww. orzeczenia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W związku z tym, iż sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Zauważyć należy, że istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem w warunkach, które – jak wskazuje praktyka – dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest polem sporu. W tym miejscu wskazać należy, że najem powierzchni lokalu na rzecz podmiotu dysponującego automatem do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Okolicznością przesądzającą, w ocenie organu, jest zakres przedsięwziętych przez Skarżącą czynności oraz jej aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron nie tylko z umowy najmu (regulacje kodeksu cywilnego), ale także z postanowień znajdujących się w przedmiotowej umowie, zgodnie z którymi Skarżąca zobowiązała się zapewnić ochronę spornego automatu, czystość wynajętej powierzchni [...] oraz informować najemcę o nieprawidłowościach w działaniu automatu.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że jakkolwiek w umowie najmu powierzchni lokalu, w którym ustawiony były przedmiotowy automat, Skarżąca nie miała określonych szczególnych obowiązków podlegających realizowaniu w procesie gry, to w rzeczywistości zajmowała się organizacją wypłaty wygranych pieniężnych dla graczy i obsługą urządzenia. Z kolei Skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania z dnia [...] w sprawie karnej skarbowej, że obsługiwała przedmiotowe urządzenie, dokonując operacji kasowania punktów potwierdzających wygraną pieniężną oraz dzwoniąc do właściciela urządzenia w celu ustalenia szczegółów dotyczących wypłaty wygranych pieniężnych dla graczy.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności nie mogą bezspornie przesądzać o tym, że Skarżąca jest "urządzającymi gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., choć zgodzić należy się z organem, iż zakres czynności Skarżącej dokonywanych w odniesieniu do ww. automatu przekraczał typowe obowiązku wynajmującego powierzchnię lokalową. Nie oznacza to jednak, że zakres czynności dokonywanych przez Skarżąca, a wynikający z ww. umowy najmu jak i zeznań samej Skarżącej, był wystarczający do przypisania Skarżącej roli "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do ww. automatu – jak to uczyniły organy.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej i uznał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie była podmiotem "urządzającym gry" na ww. automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podmiotem tym mógł być wyłącznie najemca wykorzystujący wynajętą powierzchnię lokalu na zainstalowanie automatu do gier oraz eksploatowania go w ramach prowadzonej przez siebie działalności. To najemca był wyłącznym dysponentem zatrzymanego urządzenia, a Skarżącej nie przysługiwały jakiekolwiek prawa do ww. automatu. To A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ponosiła ryzyko gospodarcze związane z rentownością automatu i to do niej trafiał utarg z gier na nim urządzanych. Spółka ta nie zatrudniała w wynajmowanych punktach swoich pracowników, a automaty do gier czerpały energię elektryczną z przewodów znajdujących się w lokalach, w których były ustawione.

Odwołując się ponownie do orzeczenia NSA z dnia [...] Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że w celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia.

Sąd podziela także poglądy wyrażone w wyrokach powołanych przez NSA w treści uzasadnienia w analizowanym zakresie (por. wyrok NSA z [...] II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z [...] II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z [...] II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, należy odnieść się do poszczególnych elementów wskazywanych przez organy, jako mających świadczyć o uznaniu Skarżącej za "urządzającą gry na automatach".

Pierwszym wskazywanym przez organy elementem było zapewnienie przez Skarżącą swobodnego dostępu do automatu wszystkim zainteresowanym. W ocenie Sądu ta okoliczności, nie daje podstaw do uznania Skarżącej za współurządzającą gry na automatach. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier".

Formułując tezę przeciwną koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za najem lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. Inaczej należy oceniać sytuację podmiotu, takiego jak w niniejszej sprawie Skarżąca, która bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymywała stałą kwotę ([...] miesięcznie netto) związaną z udostępnieniem w drodze najmu na ten cel lokalu.

Ponadto dozór lokalu przez Skarżącą jest zwykłym prawem wynajmującego do ochrony jego prawa własności. Nie można też traktować jako elementu przesądzającego o uznaniu Skarżącej za urządzającą gry na automatach okoliczności, że obsługiwała przedmiotowe urządzenie, dokonując operacji kasowania punktów potwierdzających wygraną pieniężną oraz wykonywała telefon do właściciela urządzenia w celu ustalenia szczegółów dotyczących wypłaty wygranych pieniężnych dla graczy. Dostrzec bowiem należy, że analiza materiału dowodowego w zakresie roli jaką odgrywała Skarżąca w spornym zakresie, skłania do logicznego wniosku, że bez jej pomocy, proces urządzania gier na automatach poza kasynem gry w najmowanym ww. spółce lokalu mogłaby się odbywać bez przeszkód.

Sąd zauważa, odnosząc się do zaangażowania Skarżącej w realizację wygranych, że na spornym automacie umieszczony został numer telefonu, pod którym z A. Sp. z o.o. kontaktować mogli się wszyscy korzystający z ww. automatu i uzyskujący wygrane. Z tego, ogólnodostępnego numeru telefonu korzystała również Skarżąca. A zatem w przypadku wygranej, również bez udziału Skarżącej, możliwa była jej realizacja. W ocenie Sądu aktywność Skarżącej w tym zakresie, tj. dotycząca realizacji wygranych, wynikała nie tyle z zaangażowania w proces urządzania gier na ww. automacie lecz z faktu równoczesnego prowadzenia przez Skarżącą w tym samym lokalu działalności gastronomicznej i dbałości o własnych klientów.

Brak tym samym wzajemnej zależności, pomiędzy właścicielem automatu i Skarżącą, która uzależniałaby ich współpracę jako elementu koniecznego do urządzenia gier na automatach w przedmiotowym lokalu.

Powyższe rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia [...], sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia [...], sygn. akt II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia [...], sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia [...], sygn. akt VIII SA/Ol 187/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia [...], sygn. akt VIII SA/Wa 932/15). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, iż samo wynajęcie części lokalu, nawet za określony procentowo czynsz liczony od przychodu uzyskiwanego przez automat, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takich okoliczności nie wyłącza. Konieczne jest bowiem wykazanie się przez organ większą aktywnością, nie tylko analizą zapisów umowy najmu i generalnym wiązaniem odpowiedzialności z procentowym sposobem określania należności z tytułu wynajmu części lokalu (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt II GSK 2736/16).

W kontekście powyższych rozważań Sąd uznał, iż organy dokonały błędnej wykładni, a w efekcie i niewłaściwego zastosowania, przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na skutek czego nieprawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, Skarżąca mogła zostać uznana za urządzającego gry na ww. automacie w rozumieniu powyższego przepisu. Sąd nie podzielił jednakże zarzutu skargi wskazującego na błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy w tym zakresie. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych, znajdujących pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy, ustaleń faktycznych w zakresie czynności wykonywanych przez Skarżącą w odniesieniu do spornego automatu. Nieprawidłowość działania organów nie polegała, w ocenie Sądu, na wskazanych w zarzutach skargi nieprawidłowościach ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz na nieprawidłowej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do normy art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania Sądu, co do prawidłowego rozumienia pojęcia "urządzający grę" w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wskazuje, że powyżej wskazane wady decyzji wydanych przez organy obu instancji uniemożliwiały pozostawienie ich w obrocie prawnym. Sąd uznał, że usunięcie tych aktów jest niezbędne dla końcowego prawidłowego załatwienia sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a należało orzec, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz Skarżącej kwotę [...], na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...], wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...].