Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 września 2016 r., sygn. akt II SA/Sz 747/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 05.05.2016 r., znak: [...] – wydanej na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 612) – zwanej dalej "u.g.h." – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r., znak: [...], którą wymierzono [...](zwanej dalej "Stroną", "Skarżącą") karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, Dyrektor Izby Celnej w [...].

Ww. zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następujących ustaleń organu.

W dniu 08.04.2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę dotyczącą przestrzegania przepisów w zakresie urządzania gier na automatach w lokalu "[...] mieszczącym się w [...]. W trakcie kontroli ujawniono dwa (2) automaty do gier, tj. [...] i, które były zainstalowane i włączone do eksploatacji. W toku tej kontroli przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu możliwości przeprowadzenia gry na ujawnionych ww. automatach (zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej -Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). W wyniku tego eksperymentu ustalono, że ww. automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o grach hazardowych (u.g.h.), a tym samym, że w ww. lokalu urządzane są gry na automatach do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalenia przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole z kontroli nr [...] z dnia 08.04.2013 r. W związku z tymi ustaleniami kontrolujący dokonali czynności procesowe w postaci przeszukania i zatrzymania ujawnionych ww. dwóch automatów wraz przewodami zasilającymi, a także umowę o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 02.11.2012 r. zawartą pomiędzy [...] prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] (jako władająca lokalem użytkowym w [...] przy ulicy [...]) a [...] prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] w [...] oraz użyte w eksperymencie banknoty w kwocie łącznej [...] zł), które ujawniono we wnętrzach tych automatów. Dokonano także oględzin tych automatów.

Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazano do równolegle prowadzonego postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], postanowieniem z dnia 30.04.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na ww. automatach do gier poza kasynem gry.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] włączył do akt sprawy administracyjnej materiały otrzymane z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Celny w [...] pod sygn. [...], tj. kserokopie:

1. 1) protokołu przeszukania z dnia 08.04.2013 r.,
2. 2) protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 08.04.2013 r.;
3. 3) protokołu oględzin rzeczy z dnia 08.04.2013 r.;
4. 4) umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 02.11.2012 r.,
5. 5) protokołu z czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier z dnia 09.04.2013 r.;
6. 6) protokołu przeszukania z dnia 04.06.2013 r.;
7. 7) protokołu oględzin z dnia 02.10.2013 r.;
8. 8) sprawozdania jednostki badającej nr [...] z badań automatu [...]
9. 9) sprawozdania jednostki badającej nr [...] z badań automatu [...]
10. 10) protokołu przesłuchania charakterze świadka [...] z dnia 08.04.2013r.
11. 11) protokołu przesłuchania charakterze świadka [...] z dnia 08.04.2013r.
12. 12) protokołu przesłuchania charakterze świadka [...] z dnia 26.08.2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ze względu na interes publiczny wyłączył z jawności w całości z akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej protokoły przesłuchania świadków [...]

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. organ I instancji – po uprzednim zawiadomieniu Strony w trybie art. 200 § 1 O.p. - wymierzył Stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry.

Nie zgadzając się z ww. decyzją organu I instancji z dnia 29.04.2015 r. Strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz, zarzucając tej decyzji naruszenie:

1. 1. art.89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowania polegające na prowadzeniu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej,
2. 2. art. 2 ust.5 w zw. z art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry,
3. 3. art. 2 ust. 6 u.g.h. przez prowadzenie ustaleń w zakresie posiadania przez urządzenia typu [...] cech określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. oraz oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz sprawozdaniach z badań przeprowadzonych przez Izbę Celną Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą losową oraz grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym postępowanie,
4. 4. art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na zakwalifikowaniu urządzeń typu [...] jako urządzeń w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Izbę Celną Wydział Laboratorium Celne nie pozwalał na taką ocenę, a jednocześnie organ nie wziął pod uwagę opinii technicznej nr 91-1/12 z dnia 27 lipca 2012 r., której wnioski pozostawały odmienne od wniosków wyciągniętych przez Izbę Celną Wydział Laboratorium Celne i nie skonfrontował ich, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, ze odwołująca urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy odwołująca Strona takich gier nie urządzała.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie znajdując podstaw do uznania roszczeń Strony, za pismem z dnia 14 lipca 2015 r. przesłał do Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. odwołanie wraz z dwiema ekspertyzami biegłego sądowego dotyczącymi ww. automatów do gier.

W wykonaniu wezwania organu II instancji z dnia 7 września 2015 r. pełnomocnik Strony przedstawił żądane opinie techniczne nr [...] z dnia 27.07.2012 r. sporządzone przez biegłego sądowego [...].

Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 29.04.2015 r.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie wymierzenia Stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.).

Następnie przytoczono przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. art. art. 3, 6 ust. 1, 32 ust. 1, 14 ust. 1 wskazując przy tym, że ich analiza prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie.

W świetle powyższego uznać należy, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie.

Uwzględniając powyższe uregulowania organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych, tj.: dokumentów z postępowania kontrolnego oraz dokumentów z postępowania karnego skarbowego, włączonych do postępowania postanowieniem z dnia 20 marca 2015 r. dokonał oceny, czy w dniu 08.04.2013 r. w lokalu [...], zlokalizowanym w [...] przy ulicy [...]na automatach [...] [....] oraz [...] [....] urządzane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy dokonał analizy, czy gry prowadzone na zatrzymanych ww. automatach [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u/g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji, czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji, czy Strona podlega ustawowej odpowiedzialności w postaci wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sumując rozważania w powyższym zakresie, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym na protokół oględzin, sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Izby Celnej w [...], ekspertyzy biegłego sądowego, przeprowadzone eksperymenty co do charakteru gry na zatrzymanych automatach, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na automatach [...] [....] oraz [...] [...] są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy.

Dalej organ odwoławczy odniósł się także do art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych. Organ przy tym wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "cel komercyjny", w związku z czym odwołał się do powszechnego znaczenia według definicji Słownika Języka Polskiego pod redakcją [...] oraz Słownika Współczesnego Języka Polskiego.

Wskazano przy ty, że cel komercyjny gier prowadzonych na zatrzymanych automatach [...] nr [....] potwierdził biegły sądowy w ekspertyzie z dnia 15.06.2015 r., w której stwierdził końcowo, że z uwagi na fakt, że gry prowadzone na badanym automacie prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilany jest automat, tym samym mają charakter komercyjny.

Powyższe wynika także z eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariusza celnego w ww. lokalu. Ustalił on, że aby móc korzystać z zatrzymanych automatów należy go najpierw zakredytować pieniędzmi, a wpłacona kwota jest przeliczana na punkty kredytowe. Dokonując z kolei oględzin ww. automatów stwierdził, że posiada on akceptor banknotów.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], gry urządzane na zatrzymanych automatach [...] o nr [....] organizowane były w celach komercyjnych.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, że gry urządzane na zatrzymanych automatach [...] są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h., gdyż urządzane były na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane rzeczowe oraz mają charakter losowy.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy art. art. 3, 6 ust. 1, 32 ust. 1, 14 ust. 1, 23a u.g.h. wskazując przy tym, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h. mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem uznać należy, że każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie, a konsekwencje naruszenia przepisów tej ustawy zostały unormowane w art. 89, który przewiduje odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej, której podlega:

1. 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;
2. 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;
3. 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynosi [....] zł od każdego automatu;

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy określenia "urządzający gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Wobec braku ustawowej definicji tego określenia, organ odwołał się do jego znaczenia według definicji Słownika Języka Polskiego - Wydawnictwo Naukowego PWN i odnosząc ustalenia tej analizy do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazał, że z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], określenie to, oprócz aspektów formalno – prawnych, obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zakwalifikowania go jako urządzającego grę hazardową, bez względu na formę prawną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną) oraz miejscem urządzenia gry nie będzie kasyno gry, podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Sumując, organu odwoławczego, z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że "urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przepis ten nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach poza kasynem gry od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry.

W świetle przedstawionej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry na przedmiotowym automacie jest odwołująca się Strona, prowadząca działalność gospodarczą w lokalu o nazwie [...], w którym w dniu 8 kwietnia 2013 r. ujawniono ww. automaty zainstalowane i włączone do eksploatacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w dniu 02.11.2012 r. Strona odwołująca zawarła z firmą [...] dysponującą automatami do gier umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tej umowy dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów [....] przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) [...] w lokalu użytkowym [...] W § 1 pkt 3 umowy wskazano, że [...] za zgodą [...] zainstaluje w lokalu urządzenia do gier rozrywkowych wymienione w załączniku do umowy, a strony będą je wspólnie eksploatować na zasadach niniejszej umowy. Ponadto, w umowie wskazano, że zainstalowanie w lokalu urządzeń do gier rozrywkowych wpłynie na rozszerzenie oferty klientów [....]

Odnosząc się do uznania Strony odwołującej za "urządzającą gry na automatach", organ odwoławczy wskazał, że istotne są również zapisy § 2 umowy, gdzie zamieszczono zasady dotyczące wynagrodzenia/podziału zysków, cyt. "1. Strony postanawiają, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg poniższych zasad.

2. Kwoty dokonanych do urządzeń do gier rozrywkowych wpłat klientów [...]będą stanowiły przychód [...] (...) 3. [...] z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać [...] od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczna opłatę ryczałtowa płatną do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości brutto (z uwzględnieniem VAT) [...] złotych za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy (...)".

W treści umowy wskazano również, że [...] zobowiązany jest do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami [...], do dbania o ich czystość, właściwe eksploatowanie i atrakcyjny wygląd oraz do informowania o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach.

Dodatkowo wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych w lokalu [...] zabezpieczono elektroniczne klucze (piloty) służące do wykredytowania automatów (zerowania licznika CREDIT).

Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że automaty do gier ujawnione w lokalu [...] należącym do Strony odwołującej znajdowały się tam za jej świadomą zgodą i wolą. Udostępnienie lokalu oraz wykonywanie czynności związanych z eksploatacją automatu, zainstalowaniem ich w lokalu, jak również czerpanie zysków z ich eksploatacji poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu z firmą "[...]" [...] bez wątpienia świadczy o tym, że Strona odwołująca była zaangażowana w organizowanie gry na przedmiotowym automacie w należącym do niej lokalu, który nie jest kasynem gry. Stronie nie udzielono koncesji na działalność w zakresie gier na automatach, a tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Dyrektor Izby Celnej w [...], mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów w niniejszej sprawie oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, stwierdził, że Strona odwołująca w skontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, na którym prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h., a tym samym zasadnie została wymierzona Stronie kara pieniężna w łącznej wysokości: [...] zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 89/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej normy art. 14 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe zarzuty są chybione, gdyż przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego, na co przywołano orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 25.11.2015 r., II GSK 183/14, a wobec tego należy uznać za prawidłowe stosowanie sankcji, wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w przypadku podejmowania przez podmioty urządzania gier na automatach z pominięciem wymogów określonych zarówno w art. 14 ust. 1 jak i w art. 6 ust. 1 u.g.h.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, że niedopuszczalne są ustalenia organu I instancji w przedmiocie określenia, czy gry na automatach do gier typu [...] są grami losowymi lub grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, które zostały poczynione w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy oraz sprawozdanie z badań, gdyż kompetencja ta została przekazana do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zgodnie z art. 2 ust. 6 i ust.7 u.g.h. Nadto, funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment, zdaniem Strony nie przedstawili uprawnień pozwalających na dokonywanie ustaleń i weryfikowanie, czy badane automaty wypełniają definicję u.g.h.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem niezbędnym do rozstrzygnięcia, czy automat do gier wypełnia warunki wskazane w u.g.h. jest wydanie przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej charakter gry, gdyż żaden z przepisów prawa nie formułuje takiego wymogu.

W ocenie organu odwoławczego, tryb z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. ma w szczególności zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek przedsiębiorcy, chcącego uzyskać wiążącą decyzję rozstrzygającą, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Inicjatywa w tym zakresie przysługuje zainteresowanemu podmiotowi (przedsiębiorcy), w którego potencjalnym interesie jest uzyskanie urzędowego potwierdzenia zgodności z prawem prowadzonej reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podmiot ten nie wystąpi o taki certyfikat, organy celne nie mogą skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania administracyjnego o wymierzenie kary za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry, opierając się na zebranych w sprawie materiałach dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego, organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

W ramach tychże ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry w granicach danej rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1603/15, oraz postanowienie SN z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13.

Jak wskazał organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym w postaci opinii jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne w [...], opinii biegłego sądowego oraz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy w toku kontroli, zatem mógł we własnym zakresie dokonać ustaleń odnośnie charakteru gier prowadzonych na automatach będących przedmiotem postępowania.

Za niezasadną organ odwoławczy uznał koncepcję, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego, co do charakteru takiej gry. Wymogu takiego nie formułują żadne obowiązujące uregulowania, a ponadto oczywiste jest, że taka interpretacja art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze każdej gry w niezliczonej liczbie spraw.

Jak wskazał organ odwoławczy, istotne jest, że Strona, choć podnosi argument o konieczności uzyskania od ministra właściwego do spraw finansów publicznych decyzji rozstrzygającej, czy gra na przedmiotowych automatach jest grą na automacie, jednak o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ pierwszej instancji oficjalnie włączył do niniejszego postępowania te dokumenty z postępowania karnego skarbowego, które były wystarczające do wydania w sprawie rozstrzygnięcia i to ten materiał dowodowy a także zgromadzony w toku niniejszego postępowania poddał ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do nieuwzględnienia przez organ I instancji opinii technicznej nr [....] z dnia 27.07.2012 r. dotyczącej symulatora zręcznościowego [...] nr seryjny [...], sporządzonej przez rzeczoznawcę [....] organ odwoławczy wskazał, że opinia sporządzona na zlecenie Strony stanowi w istocie wyjaśnienie jej stanowiska - element jej argumentacji, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, traktowana jest jako dowód dopuszczony w otwartym katalogu z art. 180 § 1 O.p. Z tych też względów podlega ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym też kontekście nie zasadny jest zarzut przekroczenia przez organ podatkowy I instancji granic oceny dowodów wskazanych w art. 191 O.p., gdyż organ ten dokonał oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na dowody, w postaci mi.in. sprawozdania z badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne oraz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, które przeczą twierdzeniom Strony popartym przedmiotową opinią. Tym samym poczynione na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalenia pozwoliły na wyjaśnienie sprawy i przesądziły o wydaniu decyzji wymierzającej Stronie karę pieniężną, co zostało wyjaśnione i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszoinstnacyjnej.

Jednocześnie podkreślono, że w opinii technicznej, na którą powołuje się Strona, zarówno cechy gry określone w rozdz. IV jak i wnioski końcowe nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii. We wnioskach końcowych stwierdzono, że badany symulator zręcznościowy [...] nr seryjny [....] jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano program rozrywkowej gry komputerowej o charakterze zręcznościowym. Nie można jednak na niej uzyskać żadnych wymiernych wygranych pieniężnych lub rzeczowych, a tym samym nie można na niej prowadzić gry na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych art.2 p. 3,4 i 5. Sposób prowadzenia gry na badanym urządzeniu, polegający na zręcznościowym wykorzystywaniu ryzyka decyzji, ma charakter zabawowy. Zasadą gry jest umiejętne wykorzystywanie pozyskiwanych punktów na cele bieżące wynikające z wynikające z aktualnego stanu gry.

Organ zauważył przy tym, że opinia powyższa nie odnosi się do działania automatów, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast cechom wskazanym w u.g.h. ma odpowiadać gra na danym urządzeniu, czyli konkretnym, zindywidualizowanym automacie (na którym gry te są prowadzone), a nie gra na jakimkolwiek urządzeniu tej samej marki. Natomiast, opinia techniczna nr [...] z dnia 27.02.2012 r., jak uprzednio wskazano dotyczy symulatora zręcznościowego [...] nr seryjny [....] a nie automatów do gier [...] nr [....] i [...] nr [....].

Organ odwoławczy przy tym zauważył, że opinia ta została sporządzona w dniu 27.07.2012 r., natomiast organ podatkowy dysponuje dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 08.04.2013 r., sprawozdaniami z badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne w dniach 31.01-03.02.2014 r. oraz ekspertyzami biegłego sądowego z dnia 15.06.2015 r., które to dowody potwierdzają, że gry na automatach będących przedmiotem niniejszej decyzji posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Organ przy tym zauważył także, że dokument, na który powołuje się Strona, tj. opinia techniczna nr [...], sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. [...], jako sporządzony na zlecenie podmiotu zainteresowanego określonymi wnioskami końcowymi, nie posiada waloru opinii biegłego w rozumieniu art 197 O.p., bez względu na fakt sporządzenia ich przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy ją traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt ICKN 92/00). W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], opinia techniczna nr [...] a dnia 27.07.2012 r. nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że przedmiotowe automaty wypełniają przesłanki, o których mowa w ustawie o grach hazardowych.

Sumując, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione, nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w stanie faktycznym mniejszej sprawy, a tym samym zaskarżona decyzję z dnia 29 kwietnia 2015 r. jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawy o grach hazardowych.

Strona złożyła skargę od powyższej decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 w zw. z art. 6 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana, przez co narusza przepisy prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a przy tym oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które nie powinny być stosowane i w konsekwencji tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;
2. - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 197 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak pozyskania w toku, postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego do przeprowadzenia badań urządzeń do gier i oparcie się na innych dowodach aniżeli wynika to z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., przez co Organy obu instancji nie dopełniły obowiązku prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;
3. - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, za jakie należy uznać automaty zatrzymane w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ nałożył na Skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę o sygn. akt II GPS 1/16, w której wskazano, że:

1. - po pierwsze - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.
2. - po drugie - urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Według NSA, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis ten, jak wskazał NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej, odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Dokonując oceny korelacji art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA wskazał, że "w sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie."

W ocenie NSA, nie jest więc, tak że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego wskazał również, że z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, wynika, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej.

Trybunał stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd zaś orzekający w niniejszej sprawie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowej uchwale w pełni podzielił.

Wobec tego, mimo braku notyfikacji, przepisy art. 89 ust.1 pkt 2 art. 89 ust.1 pkt 2 w związku z art. 14 w związku z art. 6 i art. 2 ust. 5 u.g.h. miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi, w tym co do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił także argumentacji Skarżącej co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 197 § 1 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego, w szczególności brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego do przeprowadzania badań urządzeń do gier i oparcie się na innych dowodach anieżeli to wynika z przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., co świadczy o prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.

W myśl zaś art. 2 ust. 7 u.g.h., do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

W tej spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 3 marca 2016 r, II GSK 1603/15, kwestionując wykładnię przytoczonych wyżej przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. dokonaną przez sąd I instancji, tj. że brak decyzji w właściwego ministra do spraw finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.1 tej ustawy. W wyroku NSA m. in. wskazał, że:

"(...) nie podziela poglądu, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: k.k.s.) wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt [....] stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.

Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy.".

"(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie oznacza to, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję zobligowany jest dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, a brak takiej decyzji oznacza naruszenie tego przepisu. Jak już bowiem wskazano organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia odrębnego postępowania.

Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej u.s.c.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c).

Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.". Wykładnię tę Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Poza tym, dla wzmocnienia stanowiska w tej spornej materii, nie bez znaczenia mają przepisy art. 8 i 91 u.g.h., które wprost nakazują stosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

A zatem, stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn.), chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast w myśl art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a więc i art. 180 § 1 (który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) i art. 181 (który wskazuje na przykładowy katalog środków dowodów, w tym na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Oznacza to, że w kompetencjach organu, który prowadzi postępowania w sprawach czynów podlegających odpowiedzialności administracyjnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h. jest poszukiwanie i dopuszczanie dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale również, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, od której odstępstwo wprowadza przytoczony art. 181 O.p., który dopuszcza by w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organ włączył do akt sprawy materiały z postępowania karnego skarbowego w postaci dokumentów m.in.: protokół z kontroli urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier z dnia 08.04.2013 r. (k.1-2); umowa o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 02.11.2012 r. (k.40-44); protokół przeszukania z dnia 08.04,2013 r. (k. 54-58), protokół oględzin rzeczy z dnia 08.04.2012 r. (k. 49-52), protokół zatrzymania rzeczy z dnia 08.04.2013 r. (k.45-48); protokołu z przeprowadzenia czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry/gier na automatach w lokalu o nazwie [...] w [...], sprawozdania z badań zatrzymanych dwóch automatów [...] sporządzone przez Izbę Celną w [...].

Z akt sprawy organ wyłączył dowody osobowe w postaci protokołów zeznań świadków, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie powoływały się w swoich decyzjach na ustalenia wynikające z wyłączonych materiałów, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także dwie ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu informatyki z dnia 15.06.2015 r. z oględzin zatrzymanych automatów (potwierdzające, że gry na badanych automatach miały charakter losowy) był wystarczający dla jednoznacznego ustalenia, że Skarżąca urządzała gry na zatrzymanych i zabezpieczonych automatach.

W ocenie Sądu, organy w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 187 §1 oraz art. 197 O.p. Swoje ustalenia organy poczyniły w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, z którymi Skarżąca jak i jej pełnomocnik miała możliwość zapoznania się i mogła się do nich ustosunkować. Decydujące znaczenie dla przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. miały przede wszystkim protokół z kontroli urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier z dnia 08.04.2013 r. (w którym wskazano, że po wejściu do lokalu kontrolujący zauważyli 2 automaty do gier włączone do eksploatacji o nazwie [...] (dotyczy zatrzymanych automatów [...] ozn. Nr. [...] i [...] ozn. Nr. [....]), zaś przeprowadzone na nich eksperymenty wykazały losowy charakter gier na nich rozegranych przez funkcjonariusza) oraz umowa o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 02.11.2012 r., z treści postanowień której wprost wynika, że Skarżąca (jako posiadająca tytuł prawny do lokalu w [....) wspólnie z drugą stroną tej umowy ([....] – dysponujący zatrzymanymi w toku kontroli automatami) urządzała gry na zatrzymanych automatach czerpiąc z tego tytułu dochód w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia na zasadach przewidzianych ta umową, co uzasadniają w szczególności postanowienia umowy zawarte w § 1 i 2. Umowa ta – jak wynika z załącznika nr 1 do tej umowy - dotyczy automatów ujawnionych w toku kontroli urządzania gier i zabezpieczonych w przedmiotowym lokalu. Z dowodami tymi korespondują pozostałe dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym uzyskane z postępowania karnego skarbowego.

W tym stanie sprawy, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2016 r. poz. 846 ze zm.), skargę oddalił.