Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 20 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 804/19

Uzasadnienie

W dniu [...] stycznia 2018 r. funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili czynności procesowe w lokalu przy ulicę [...] w S..

Z powyższych czynności został sporządzony protokół przeszukania oraz notatka urzędowa z dnia [...] stycznia 2018 r., zgodnie z którą w trakcie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w ww. lokalu znajdowało się 6 włączonych do prądu automatów do gier o nazwach i numerach: HOT FUN numer [...], HOT FUN numer [...], TURBO numer [...], TURBO numer [...], ENERGY numer [...], ULTIMATE numer [...] W wyniku czynności procesowych zabezpieczono: wszystkie automaty do gier, środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę wygranych w kwocie: [...] zł, 24 klucze do wszystkich automatów (zarówno serwisowe do kasowania kredytów jak i do otwierania automatów), urządzenia rejestrującego, 5 pilotów do automatów, kopię regulaminu porządkowego, kartkę z zapiskami wypłat.

Funkcjonariusze przeprowadzili na włączonych i sprawnych automatach eksperymenty polegające na odtworzeniu gier (w trybie art. 211 Kpk), w wyniku których stwierdzili, że ww. automaty są automatami do gier losowych według definicji i zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r. poz. 471 ze zm.), dalej "u.g.h.". Znalazło to swoje odzwierciedlenie w protokole oględzin miejsca i rzeczy. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Materiały zgromadzone w toku czynności procesowych inicjujących postępowanie karne - skarbowe zostały następnie przekazane do prowadzenia postępowania administracyjnego. W toku dalszych działań ustalono, że ich prawnym dysponentem urządzeń jest Q. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., dalej "spółka".

Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. wydał w dniu [...] lipca 2018 r. postanowienia, w którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oraz włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w związku z czynnościami kontrolnymi oraz materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej sygn. akt [...].

Pismami z dnia [...] lipca 2018 r. spółka złożyła wniosek o umorzenie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów oraz sporządzenie i doręczenie kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Pismem z dnia [...] września 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Strona pismem z dnia [...] września 2018 r. wniosła o wskazanie personaliów świadka, z zeznań którego organ zamierzał przeprowadzić dowód. Organ I instancji pismem z dnia [...] września 2018 r. poinformował stronę o odmowie uwzględniania prośby strony. Następnie strona za pismem z dnia [...] października 2018 r. złożyła skargę na czynności polegające na odmowie wskazania danych personalnych świadka, który miał zostać przesłuchany w toku niniejszego postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowego postępowania.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. strona poinformowała organ, iż podtrzymuje zajęte stanowisko w swoim piśmie z dnia [...] lipca 2018r. i zgłoszone tam wnioski. Nadto pismem z dnia [...] stycznia 2019r. strona złożyła wniosek o doręczenie odpisu dokumentów w łączonych do materiału dowodowego niniejszego postępowania. Organ I instancji pismem z dnia [...] lutego 2019 r. przesiał ww. dokumenty.

Organ I instancji wydał w dniu [...] marca 2019 r. decyzję nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na sześciu automatach.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z dnia [...] maja 2019 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy, której celem miałoby być usunięcie wątpliwości dotyczących oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy w dniu kontroli przeprowadzili eksperyment oraz przeprowadzenie konfrontacji funkcjonariuszy z panem R. H. z Instytutu Elektrotechniki Laboratorium Badawczego i Wzorującego w W., celem wyjaśnienia rozbieżności w ustaleniach poczynionych przez oba podmioty.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy, zaś odrębnym pismem z tego samego dnia przesłał wnioskowany dokument.

Organ II instancji wydał w dniu[...] czerwca 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji przytoczył treść art. 1 ust. 2, art. 6, art. 5 ust. 1, ust. 1c, ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 9 ust. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h.

Organ II instancji podał, że funkcjonariusze celni przeprowadzili oględziny zewnętrzne i wewnętrzne przedmiotowego automatu ponadto w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na automacie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty procesowe (doświadczenie) polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu gier. Szczegółowy przebieg doświadczenia został odzwierciedlony w protokole oględzin miejsca i rzeczy z dnia [...] stycznia 2018 r., w którym opisano przebieg odtworzenia gier w trybie rzeczywistym.

Organ II instancji wskazał, że z protokołu oględzin ww. automatów wynikało, iż ww. automaty to urządzenia elektroniczne i gry na przedmiotowych urządzeniach były rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne.

Organ II instancji stwierdził, że ww. automaty umożliwiają realizację wypłaty środków pieniężnych, poprzez skasowanie kredytów zgłoszonych przez graczu do rozliczenia finansowego, gdzie po przekręceniu klucza serwisowego i naciśnięciu podświetlonego klawisza stan licznika ulega wyzerowaniu.

Organ II instancji uznał, że gry na ww. automatach wypełniają, określona w art. 2 ust. 3 u.g.h., definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych. Z opisu przebiegu gier odzwierciedlonego w protokole oględzin miejsca i rzeczy z dnia [...] stycznia 2018 r. i utrwalonego na płycie DYD wynikało, że eksperymentów i poddano 6 automatów zastanych jako w łączone w chwili wejścia do lokalu. Organ II instancji opisał sposób gry na ww. automatach.

Organ II instancji podał, że charakter losowy ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czyni nieprzewidywalność jaką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, ze odnosi sic ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nic jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał, jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie." Zatem w sytuacji. gdy mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry. gra taka zawiera element losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry stanowią o losowy m charakterze całej gry.

Organ II instancji podał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku/rezultatu oznacza to, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Losowość w grach na automatach uzyskiwana jest za pomocą oprogramowania, który stanowi rzeczywisty czynnik determinujący przypadkowość. Nieprzewidywalność wyniku gry oznacza brak pewności co do lego. jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów'" zachodzących in concreto w danym urządzeniu i pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Organ II instancji podał, że wszystkie gry na ww. automatach zawierały element losowy. Świadczył o tym, już sposób rozegrania pierwszej gry (bez możliwości korzystania z funkcji podglądu), natomiast ewentualny brak generatora liczb losowych nie wpływał na jednoczesny brak losowości.

Organ II instancji wskazał, że jednostka badająca w ramach wskazanego upoważnienia przeprowadza badanie techniczne automatu do gier w celu wydania opinii na podstawie, której, zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.h. naczelnik urzędu celnego (obecnie celno-skarbowego) rejestruje automaty i urządzenia do gier. Warunkiem zarejestrowania automatu (§ 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier) jest przedłożenie in.in. kopii opinii jednostki badającej zawierającej pozytywny wynik badania technicznego. Rejestracja automatu oznacza dopuszczenie automatu do gier do eksploatacji przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na urządzanie działalności w tym zakresie. Jednakże jednostka badająca, może również wydać opinię z negatywnym wynikiem badań. Opinia taka świadczy o tym, że poddany badaniom automat nie spełnia warunków technicznych określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz powołanego wyżej rozporządzenia i w konsekwencji automat nie może zostać zarejestrowany przez naczelnika urzędu celnego i tym samym legalnie eksploatowany. Tym samym wynik taki nie przesądza o wyniku gier zainstalowanych na tych urządzeniach, tj. o ich losowości (tym bardziej, że nie przedstawiają one przebiegu gier).

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że opinia wydana przez jednostkę badającą po przeprowadzeniu badania technicznego automatu do gier dotyczyła konkretnego, wskazanego w niej automatu lub urządzenia do gier. Parametrem identyfikującym zbadany automat do gier jest jego numer fabryczny, a w przypadku automatu również zainstalowany w nim program gry. Zatem opinia techniczna z badanego konkretnego urządzenia dotyczy wyłącznie wskazanego w niej automatu i nie może być wykorzystywana jako dokument z badania technicznego innego automatu, np. o takiej samej nazwie ale o innych parametrach.

W ocenie organu II instancji, przedmiotowe opinie nie stanowiły o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W przedmiotowej sprawie bezsporna była okoliczność, że spółka nie wystąpiła do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji charakteru gier urządzanych na stanowiących przedmiot postępowania automatach. Zatem opinie przedłożone w toku postępowania miały charakter opinii prywatnych

Organ II instancji odniósł się do materiałów filmowych przekazanych w toku postępowania i wskazał, że brak było dowodów, iż urządzenie widoczne na filmie było jednym z kontrolowanych urządzeń. Prowadzona na filmie, rzekomo gra logiczna, była grą o innej nazwie niż przeprowadzona podczas eksperymentu.

Na potwierdzenie, że zajęte automaty pozbawione były charakteru losowego strona przedłożyła również ekspertyzę techniczną z dnia [...] października 2017 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę B. B..

Organ II instancji wskazał, że oceniany przez rzeczoznawcę automat nie był żadnym z kontrolowanych urządzeń. Rzeczoznawca nie rozegrał gier na automacie Super Game (automat typu Platinium), czego dokonali funkcjonariusze podczas eksperymentu procesowego, a zatem pomijał on przebieg gier na automacie i wskazywał, że rezultat gry zależy tylko od umiejętności, zapamiętywania i sprawności umysłu gracza i przyjętej przez niego strategii gry.

Organ II instancji podał, że grami na automatach są gry organizowane w celach komercyjnych i aby móc korzystać z przedmiotowych automatów należy je najpierw zakredytować pieniędzmi, a wpłacona kwota jest przeliczana na punkty kredytowe. Cel komercyjny czyli nastawiony na osiągniecie zysku potwierdziły bezpośrednio środki pieniężne ujawnione wewnątrz zatrzymanych automatów.

Organ II instancji podał, że w świetle przepisów u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach możliwe jest bądź przez utworzone przez Prezesa Rady Ministrów jednoosobowa spółki Skarbu Państwa (które wykonują monopol państwa w tym zakresie w salonach gier na automatach) bądź przez inne podmioty, mające formę spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po uzyskaniu przez nie koncesji na kasyno gry

Spółka nie jest spółką utworzoną przez Prezesa Rady Ministrów do wykonywania ww. celu. Zatem jedyną możliwością prowadzenia legalnej działalności w zakresie gier na automatach było uzyskanie przez nią koncesji, prowadzenie takiej działalności bez koncesji podlega tym samym sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którą karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez. koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organ II instancji podał, że przepisy u.g.h. nie zawierają definicji pojęcia "urządzającego gry“ zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Według organu II instancji, "urządzanie gry" oznacza układanie sytemu gry, organizowanie jej. określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Zatem każdy, kto spełnia powyższe kryteria zostanie zakwalifikowany jako urządzający grę hazardową, bez względu na formę prawną.

W świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie urządzającym gry była spółka, która będąc prawnym dysponentem 5 urządzeń służących do gier na automatach jest podmiotem, która te gry (przedsięwzięcie) zorganizowała. Umiejscowiła bowiem przedmiotowe automaty w lokalu w S., celem urządzania na nich gier hazardowych, co stanowiło "zorganizowanie przedsięwzięcia".

Organ II instancji podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż właścicielami przedmiotowego lokalu w dniu [...] stycznia 2018 r. byli R. i Z. małżonkowie K.. Lokal ten służył do działalności gospodarczej R. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z. O. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] czerwca 2017 r. zawarł umowę najmu numer [...] z I. sp. z o.o., której przedmiotem był najem przedmiotowego lokalu. I. sp. z o.o. w tym samym dniu, tj. [...] czerwca 2017 r. na podstawie umowy podnajmu przedmiotowego lokalu wynajęła go spółce. Przedmiotowy lokal był niezbędny spółce do zorganizowania przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na urządzaniu gier hazardowych. W tym celu w dniu [...] października 2017 r. spółka zawarła z Agencją [...] uzgodnienie warunków wykonywania pracy tymczasowej w stosunku do pracownika tymczasowego. W uzgodnieniu tym wskazano, że chodzi o pracownika, który będzie wykonywał obowiązki na stanowisku ds. obsługi klienta.

Mając na względzie zawarte uzgodnienie Agencja [...] zawarła w dniu [...] października 2017 r. umowę o pracę tymczasową z B. M., w ramach której zobowiązał się on do wykonywania pracy na stanowisku do spraw obsługi klienta na rzecz spółki. W chwili zatrzymania przedmiotowych automatów w lokalu był obecny pracownik obsługi B. M., który jak wskazano powyżej na mocy umowy o pracę tymczasową wykonywał obowiązki służbowe na rzecz spółki. Ponadto B. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że do jego obowiązków służbowych należała obsługa urządzeń tzn. dokonywanie wypłat, wyciąganie pieniędzy oraz spisywanie liczników.

Dodatkowo świadek zeznał, że miał dostęp do liczników po włożenia kluczyka i jego przekręcenia oraz że kluczami od automatów dysponowali pracownicy. Świadek wyjaśnił również co robił gdy zabrakło pieniędzy na wypłaty wygranych. Podał, że odręcznie pisał na kartce miejscowość i datę oraz dane z dowodu gracza (jeżeli gracz się zgadzał), kwotę oraz numer automatu, na którym była wygrana, podpis pracownika i klienta. Wystawiane to było w dwóch egzemplarzach. Wypłata była realizowana przy najbliższej okazji, kiedy uzbierała się gotówka. Ponadto potwierdził, że osobiście udzielał klientom informacji dot. zasad gry na automatach.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie czynności procesowych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej dokonali zatrzymania: środków pieniężnych przeznaczony cli na wypłatę wygranych w kwocie [...]zł; kluczy do wszystkich automatów (zarówno serwisowe do kasowania kredytów jak i do otwierania automatów); urządzenia rejestrującego; 5 pilotów do automatów.

Organ II instancji podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało także, iż w przedmiotowym lokalu, mimo że nie była tam prowadzona sprzedaż, gracze otrzymywali za darmo napoje do picia.

Organ II instancji podał, że w trakcie przeszukania przedmiotowego lokalu w dniu [...] stycznia 2018 r. zabezpieczono "REGULAMIN PORZĄDKOWY", obowiązujący w salonie gier, z którego wyraźnie wynikało, iż urządzającym gry w tym lokalu była spółka.

Organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów spółka urządzała gry na automatach i gry te spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, zbędne było przeprowadzenie kolejnego dowodu w postaci opinii biegłego, o którego przeprowadzenie wnosiła spółka, gdyż nie miałby one znaczenia dla sprawy, bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone dowodem, w postaci eksperymentu.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że spółka, uzasadniając zarzut ograniczyła się do ogólnego stwierdzenia, iż art. 189a i następne ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.- dalej "Kpa"), znajdują pełne zastosowanie w takich sprawach jak niniejsza i brak jest argumentów natury prawnej lub faktycznej wykluczających ich zastosowanie, a jakikolwiek brak nawiązania do tych przepisów czyni decyzję wadliwą proceduralnie, co powoduje, że decyzja kwalifikuje się wyłącznie do uchylenia. Organ II instancji wskazał, że art. 189a Kpa jest przepisem o charakterze ogólnym i wprowadzającym działu IVa Kpa, zgodnie z którym w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu, jednak w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej;

1. 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia;
2. 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej;
3. 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej;
4. 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej;
5. 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów działu IVA w tym zakresie nie stosuje się.

Przestanki nałożenia kary pieniężnej zostały określone w przepisach u.g.h. - karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez zezwolenia, a taką, w ocenie organu II instancji, była spółka. Spółka organizowała gry na automatach nie posiadając koncesji na prowadzenie kasy na gry. Urządzanie gier na automatach jest działaniem świadomym, więc nie można przyjąć, że naruszenie było wynikiem działania siły wyższej. W zakresie wyżej wskazanych punktów od 2 do 6, przepisy u.g.h. nie zawierają szczególnych regulacji. Organ II instancji podał, że konfrontując treść odpowiednich przepisów Kpa w tym zakresie ze stanem faktycznym sprawy, stwierdził, że brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż zachowania polegającego na niezgodnym z prawem urządzeniu gier hazardowych nie można uznać za znikome, skoro ustawodawca poświęcił tej kwestii cały akt prawny, koncesjonując tę działalność a za naruszenie prawa w tym zakresie przewidział karę pieniężną w wysokości [...] zł od każdego automatu.

Nie można tez powiedzieć, aby spółka - mając świadomość niezgodnego z prawem działania - zaprzestała naruszania prawa, gdyż organowi II instancji znane są z urzędu inne postępowania administracyjne prowadzone wobec spółki dotyczące innych ujawnień nielegalnie działających automatów. Organ II instancji podał, że w sprawne automatów ujawnionych w dniu [...] stycznia 2018 r. w S. nie było prowadzone postępowanie administracyjne, w wyniku którego na spółkę zostałaby nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ, gdyż żaden inny organ nie jest uprawniony do prowadzenia takiego postępowania. Spółka, jako osoba prawna i podmiot prawa handlowego, nie została prawomocnie ukarana za wykroczenie/wykroczenie skarbowe lub prawomocnie skazana za przestępstwo/przestępstwo skarbowe, gdyż postępowania karne skarbowe prowadzone są w stosunku do osób fizycznych, a nie osób prawnych.

Ponadto z dostępnych organowi II instancji informacji wynikało, że ujawnienia nielegalnie działających automatów nie miały miejsca wyłącznie na terenie województwa [...], lecz również w innych województwach. W ocenie organu II instancji, brak było zatem podstaw do przyjęcia, że dotychczasowe kary nałożone na spółkę spełniły swój cel. Spółka nie zaprzestała nielegalnego urządzania gier na automatach i zaprzecza, aby to robiła. Organ II instancji wskazał, że od ujawnienia naruszenia nie upłynęło jeszcze pięć lat, więc nie można mówić o przedawnieniu i braku możliwości nałożenia kary pieniężnej. Organ II instancji wskazał, że pozostałe przesłanki wykraczają poza zakres postępowania odwoławczego, bowiem kara pieniężna nie podlega obecnie obowiązkowi uiszczenia (uiszcza się ją w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna), tym samym nie rozpoczęła się jeszcze egzekucja administracyjna i nie rozpoczął bieg terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej, a tym samym nie można mówić o udzielaniu ulg w jej wykonaniu.

Zdaniem organu II instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 165b o.p., gdyż przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Artykuł 165b o.p. ma zatem zastosowanie w odniesieniu do postępowań wszczynanych tylko w stosunku do podatników, co wynika z treści § 1 tego przepisu. Przepis ten ma zastosowanie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia.

Organ II instancji podał, że w niniejszej sprawie spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej, prowadziła ona nielegalną działalność polegającą na urządzaniu gier hazardowych, za co nałożona została kara pieniężna, nie wydano decyzji w sprawie określenia podatku.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane dnia [...] stycznia 2018 r. w lokalu przy [...] w S., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
2. 2. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej "o.p.") w zw. z art. 211 Kpk, a to przez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;
3. 3. rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
4. 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 o.p., a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach zupełnie innego postępowania karno-skarbowego, tj. prowadzonego wobec całkowicie innych urządzeń do gier, zatrzymanych w innym czasie i miejscu - a więc opinią pozostającą bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania;
5. 5. art. 189a i następne Kpa, przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Badając legalność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję nakładającą na skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

W sprawie kluczowa była kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy administracji, bowiem skarżąca zakwestionowała przyjęcie, że był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., a przedmiotowe automaty były urządzeniami określonymi w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Skarżąca zarzuciła niewyczerpanie środków dowodowych, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu automatów do gier i elektroniki na okoliczność rozstrzygnięcia o charakterze gier możliwych do rozegrania na ww. automatach na okoliczność metodologii badań, stopnia zaawansowania, sposobu prowadzenia gier

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2.

W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W ocenie Sądu, na skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości [...] zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na sześciu automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu [...] stycznia 2018 r., kiedy funkcjonariusze organu I instancji ujawnili w przedmiotowym lokalu, sześć gotowych do eksploatacji automatów do gier, których prawnym dysponentem była skarżąca, co zostało udokumentowane protokołem przeszukania, protokołem oględzin rzeczy oraz protokołem eksperymentu procesowego.

Z akt nie wynikało również, by skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznaczało, że skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie wbrew bowiem wymogom ustawy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 14 u.g.h. dozwolone miejsca urządzania gier i przyjmowania zakładów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należało wskazać, że podstawowe znaczenie miało należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca, uzasadniając powyższe naruszenie odniosła się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, iż przedmiotowe automaty oferowały gry losowe, w rozumieniu u.g.h. Podniosła, iż ustalenia te oparte zostały wyłącznie na poprowadzonym przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymencie procesowym, podczas gdy w sprawie istniała potrzeba zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu, zatrzymane w dniu kontroli urządzenia do gier oferowały gry w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony natomiast w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy eksperyment procesowy był możliwym do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo instrument procesowy. Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynikało, że gra na przedmiotowych automatach nie dawała uczestnikowi żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie wpływał on na pojawiające się układy, brak było również elementu zręcznościowego.

Ponadto cechy psychofizyczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie miały wpływu na przebieg rozgrywanych gier. Rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry miały charakter losowy.

Z art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) wynika obowiązek organów do uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu podatkowego do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W świetle regulacji art. 191 o.p. ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zasada wynikająca z powołanych powyżej przepisów prawa (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05.).

Należało zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, były bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15), NSA w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (polegającego na zaniechaniu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. ewentualnie z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na urządzeniach), nie mógł zostać uwzględniony.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca nie uzasadniła także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. okazał się niezasadny

Dokonana przez organy ocena dowodów obejmujących eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy organu I instancji w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p., a badaniem objęto wszystkie automaty (sześć urządzeń). Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd podzielił, w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała, także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosiła cech dowolności

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą, o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględniało przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęły organy wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organów.

Organom przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organów można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazał, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały oceny, każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich i dokonały ich analizy we wzajemnej łączności.

Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach były grami, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Zauważenia wymagało, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji i organem II instancji wnioski dowodowe skarżącej zostały formalnie rozstrzygnięte stosownymi postanowieniami, którymi odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności co do charakteru gier na zatrzymanych automatach stanowiły już materiał zgromadzony w toku postępowania (włączone w poczet materiału dowodowego protokół z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy organu I instancji gier testowych). Oddalając powyższe wnioski, tak organ I instancji, jak i organ odwoławczy podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, były one trafne. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał podstawy do wyprowadzenia przez organy ocen.

Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokołach: oględzin miejsca, protokołu przeszukania, protokołu oględzin, a w szczególności protokołu eksperymentu procesowego uznał, że losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu eksperymentu procesowego oraz utrwalonego za pomocą urządzenia rejestrującego przebiegu czynności (płyta DVD) jednoznacznie wynika, że urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymagało wsunięcia do automatu banknotu. Uczestnik gry (funkcjonariusz) nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiana była gra, po czym nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry i nie miał możliwości przewidzenia jej wyniku. Można zatem uznać, że gra była losowa. Umożliwiała, także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej.

Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy potwierdził losowy charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowych automatach, zajętych się w przeszukiwanym lokalu, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów.

Ponadto, nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy organu I instancji eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem- art. 180 § 1 o.p.

Niewątpliwie funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili czynności obejmujące oględziny miejsca, przeszukanie oraz oględziny rzeczy, co udokumentowane zostało protokołami, powołującymi w swej treści odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w przypadku eksperymentu procesowego, także nagraniem video. Czynności te przeprowadzone zostały w trybie postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że z art. 133 § 1 pkt. 1 k.k.s. wynika kompetencja organu I instancji, w konsekwencji jego funkcjonariuszy do prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 k.k.s.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że podstawę prawną przeprowadzenia eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy organu I instancji stanowił przepis art. 211 Kpk, zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów.

Natomiast w związku z wszczęciem postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 90 ust. 1 pkt. 1, art. 91 u.g.h., prawidłowo na podstawie postanowienia organ I instancji włączył do wszczętego postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry m.in. protokół eksperymentu procesowego. Sąd stanął zatem na stanowisku, że właściwy organ celno-skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Organowi celno-skarbowemu powierzono kompleks zadań wynikających z ww. u.g.h. W zadaniach tych mieści się też wykonywanie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, do których na podstawie art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa (u.g.h.) stanowi inaczej.

Należy jednak pamiętać, że organ celno-skarbowy posiada też inne uprawnienia, wynikające z zadań nałożonych na niego w art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768), w tym prowadzenie postępowań podatkowych, postępowań administracyjnych, postępowań karnych skarbowych, postępowań karnych i postępowań w sprawach o wykroczenia.

Z akt wynikało, że protokół, opisujący przebieg eksperymentu został przeprowadzony na podstawie art. 207 i art. 211 Kpk. Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok SN z 3.10.2006 r., IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11–12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania).

Eksperyment procesowy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 K.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, LEX/ el.2018 do art.211).

Wskazać należy też, że skarżąca w czasie trwania niniejszego postępowania, ani w skardze nie podważał prawidłowości przebiegu ww. eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Wynik przeprowadzonego eksperymentu, tak jak to podkreślał organ, najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie było wykorzystane.

Reasumując zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musiało pozostawać więc w zgodzie z oczekiwaniami Skarżącej, odnośnie do rodzaju środków dowodowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą opinii technicznych, Sąd stanął na stanowisku, że po pierwsze dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą typu VISION GAMES, a tym samym nie automatów, które zostały zatrzymane w toku kontroli, po drugie opinia taka przemawiała za tym, że dany automat nie spełniał warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego.

Odnośnie możliwości zastosowania w sprawie przepisów działu IVa Kpa dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych do kar pieniężnych wymierzanym na podstawie przepisów u.g.h., wskazać należy, że przepisy u.g.h. pierwszeństwo odpowiedniego stosowania przepisów o.p.

I tak zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej.

Także art. 85 u.g.h. nakazuje, do dopłat stosować odpowiednio przepisy u.g.h.

Również art. 91 u.g.h. nakazuje do kar pieniężnych stosować odpowiednio przepisy o.p.

Odpowiednie stosowanie przepisów nie oznacza stosowania przepisów wprost, lecz należy uwzględnić również specyfikę danej dziedziny.

Wskazać należy, że przepisy działu IVa Kpa weszły w życie w dniu w życie w dniu 1 czerwca 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw- Dz. U. z 2017 r. poz. 935), zaś zmiana przepisów u.g.h. dotycząca m.in. art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. (w tym kara 100.000 zł od każdego nielegalnego urządzenia weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2017 r. poz. 88).

Przepisy o.p. nie przewidują kar pieniężnych (oprócz kar porządkowych związanych np. z niestawiennictwem w organie mimo wezwania). Regulację pełną instytucji kar pieniężnych przewiduje, zaś dział IVa Kpa.

Uzasadnienie projektu ustawy (Druk nr 1183 z 28 grudzień 2016 r. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw- http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1183) w wskazywało, że zmiana w Kpa dotycząca kar zmierzała do zapewnienia adekwatności administracyjnych kar pieniężnych do zaistniałych przypadków naruszenia prawa. Celem zmian było uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w zapłacie kar pieniężnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że "(...) Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego.

Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej (np. w wyniku braku określenia lub zróżnicowania przesłanek branych pod uwagę przy szacowaniu wysokości kary pieniężnej), często nieuzasadnionym ze względu na przedmiot i specyfikę danej regulacji. Ponadto niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. W ostatnich latach, pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtował się pogląd, że administracyjna kara pieniężna powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana.

Na kanwie stanowisk prezentowanych w orzecznictwie przede wszystkim podkreśla się, że przesłanką wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej powinno być wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a podmiot, który może być pociągnięty do odpowiedzialności administracyjnej, powinien mieć możliwość obrony, m.in. poprzez wykazanie, że naruszenie jest następstwem okoliczności, na które nie miał wpływu). Dodatkowo sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Ponadto automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego – w odczuciu społecznym – działania administracji. Stan taki budzi również zastrzeżenia z uwagi na zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka standardy ochrony praw człowieka we wszelkich postępowaniach sanacyjnych powinny odpowiadać gwarancjom wynikającym z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2), zwanej dalej "Konwencją".

To oznacza, że gwarancje z art. 6 Konwencji mają zastosowanie we wszystkich postępowaniach quasi-karnych, także takich, które na gruncie naszego prawa krajowego są uznawane za postępowania administracyjne. Postępowanie przed organami administracji, które może być zakończone nałożeniem przedmiotowej kary, powinno – co do zasady – spełniać wszystkie standardy procesowe przewidziane w art. 6 Konwencji dla postępowań, w których rozstrzygane są przesłanki odpowiedzialności. Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konieczność uwzględniania poglądów ETPC, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji w zakresie, w jakim dochodzi do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej). Powyższe ma istotne znaczenie, mając na względzie cele sankcji administracyjnych, tj. represja, prewencja ogólna i szczególna, a niekiedy także kompensacja.

W związku z tym uzasadnione jest sformułowanie ogólnych zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Dzięki temu zapewnione zostaną jednolite standardy traktowania jednostek oraz zagwarantowane zostanie wymierzanie kar racjonalnych i odpowiadających wadze popełnionego naruszenia.(...)". Ponadto w uzasadnieniu projektu wskazano, że "(...) Projektowane rozwiązania będą stanowiły uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali). Przepisy k.p.a. w zakresie reguł nakładania kar i udzielania ulg w jej wykonaniu będą przepisami ogólnymi, z tym jednakże zastrzeżeniem, że uregulowania w przepisach odrębnych poszczególnych aspektów materii dotyczącej kar administracyjnych, przepisów proponowanego działu nie będzie stosowało się w zakresie tych aspektów (art. 189a § 2 k.p.a.).(...)".

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu "(...)Celem art. 189a § 2 k.p.a. jest uzupełniające stosowanie przepisów k.p.a. w tym zakresie, który nie został uregulowany odmiennie w przepisach odrębnych. Jeżeli któryś z wskazanych aspektów regulacji dotyczącej kar (np. odstąpienie od nałożenia kary) nie został objęty regulacją ustawy odrębnej, "w to miejsce" stosowane będą przepisy k.p.a. Jednocześnie, jeśli przepisy szczególne regulują określoną kwestię, np. wskazują przesłanki wymiaru kary, to wyłączone zostaje zastosowanie wszystkich przepisów k.p.a. określających przesłanki wymiaru kary (tego aspektu objętego jednym z punktów art. 189a § 2 k.p.a.). Skoro bowiem ustawodawca w przepisach odrębnych ustaw uregulował w przepisach odrębnych kwestię kar administracyjnych kompleksowo albo uregulował dany "wycinek" tematyki stosowania kar administracyjnych, w tym konkretnie zakresie zastosowanie przepisów k.p.a. powinno być wyłączone. Nie wyklucza to stosowania przepisów k.p.a. w zakresie aspektów wskazanych w art. 189a § 2 pkt 2–6.(...)".

Zgodnie z art. 189a Kpa przewiduje reguły kolizyjne w zakresie nakładania administracyjnych kar pieniężnych.

Stosownie do art. 189a § 2 Kpa, w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1. 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,
2. 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,
3. 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,
4. 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,
5. 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,
6. 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej – przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Na podstawie art..89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a u.g.h. wskazuje na wysokość tej kary, tj. 100.000 zł od każdego automatu.

Przepisy u.g.h. przewidują też możliwość modyfikacji wysokości kary w art. 90 ust. 1a i ust. 1b, choć dotyczącą innych deliktów administracyjnych niż art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Oznacza to, że ustawodawca określając karę z art.89 ust.1 pkt 1 u.g.h określił jej wysokość sztywno bez możliwości jej zmiany i był to zabieg celowy, gdyż w innych przypadkach przewidział możliwość miarkowania kary pieniężnej.

W ocenie Sądu, oznacza to, że przepisy u.g.h. określają przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i tym samym nie ma zastosowania art. 189d w zw. z 189a § 2 pkt 1 u.g.h.

Podkreślić należy, że wyroki NSA z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. akt II GSK 2433/17 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4299/16 dotyczyły możliwości stosowania działu IVa Kpa w postępowaniu administracyjnych dotyczącym wymierzenia urządzającemu gry kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. w zakresie przedawnienia tej kary. NSA uznał, że odpowiednie stosowanie przepisów o.p. do zagadnienia przedawnienia nie jest możliwe na skutek tego, że kara pieniężna nie jest podobna do zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził, że kara wymierzana na podstawie przepisów u.g.h. nie przedawnia się w terminie 3 lat, lecz w terminie 5 lat zgodnie z art. 189g § 1 Kpa.

Możliwość stosowania art. 189f Kpa nie jest wykluczone z uwagi na brak uregulowania tej kwestii w przepisach u.g.h. Na takim stanowisku stanął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wr 390/19 (wyrok nieprawomocny).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy uzasadnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego nie było podstaw do zastosowania art. 189f Kpa i art. 189e Kpa. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że pozostałe przepisy działu IVa Kpa nie miały zastosowania w niniejszej sprawie

Wskazane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.