Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 4 lipca 1995 r. ustalił Janowi Zbigniewowi F. podatek od spadków i darowizn w wysokości 31.140,30 zł, przy czym w arkuszu wymiarowym podano, że składnikiem podlegającym opodatkowaniu jest położony w W. przy ul. B. nr 12, na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, budynek wielomieszkaniowy o pow. 247,27 m2. Z kolei, decyzją z dnia 20 sierpnia 1996 r. organ podatkowy rozłożył podatnikowi powyższą należność na raty, a następnie - wobec niedotrzymania terminu płatności - decyzjami z dnia 6 listopada 1998 r.: po pierwsze - stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 20 sierpnia 1996 r.; po drugie - rozłożył pozostałą do zapłaty kwotę /29.615,30 zł/ na kolejnych 12 rat; oraz po trzecie - odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podanej powyżej kwocie.
W wyniku odwołań podatnika, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19 października 1999 r. utrzymała w mocy powyższe decyzje, stwierdzając w ich uzasadnieniu, iż: po pierwsze powyższy podatek od spadku został wymierzony w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku oraz w wyniku wniosku zainteresowanego złożonego w związku z uregulowaniem przez niego praw do spadku i nabycie własności nieruchomości będącej przedmiotem spadku; po drugie - organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając rozłożenia na raty i umorzenia podatku, oparł się /zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin - Dz.U. nr 129 poz. 600 ze zm./ na postanowieniach Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 15 września 1998 r. oraz z dnia 25 września 1998 r., którymi odmówił on podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.
W dniu 8 listopada 1999 r. pełnomocnik Jana Zbigniewa F. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.-M. z wnioskiem "o umorzenie wymiaru podatku spadkowego", podnosząc w uzasadnieniu tego wniosku, że -zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - właścicielem przedmiotowej nieruchomości położonej w W. przy ul. B. nr 12 (...) jest Gmina Dzielnica M., a zatem Jan Zbigniew F. nie jest właścicielem tej nieruchomości.
W dniu 10 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy W.-M. przekazał ten wniosek do Urzędu Gminy W.-C. w celu wydania stosownego postanowienia /zgodnie z art. 17 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 - Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000/. W dniu 18 lutego 2000 r. Urząd Gminy W.-C. zwrócił jednak powyższy wniosek Urzędowi Skarbowemu W.-M. "bez zajęcia stanowiska", bowiem -jak stwierdził w swej odpowiedzi - sprawa ta została już raz rozpatrzona i postanowieniem z dnia 25 września 1998 r. Prezydent Miasta Stołecznego odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przez Urząd Skarbowy W.-M. kwoty pozostałego do zapłacenia przez Jana Zbigniewa F. podatku, pouczając go o prawie złożenia zażalenia na rozstrzygnięcie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. - z czego jednak podatnik nie skorzystał.
W tej sytuacji, Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 8 marca 2000 r. postanowił powyższy wniosek podatnika "o umorzenie wymiaru podatku spadkowego" z dnia 8 listopada 1999 r "załatwić odmownie", stwierdzając w uzasadnieniu tej decyzji, że organ administracyjny nie może ponownie rozpatrywać sprawy, w której postępowanie zostało już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 października 1999 r., nie zaskarżonej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ta ostatnia decyzja Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 8 marca 2000 r. została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2000 r.
W wyniku rozpoznania wniesionej przez podatnika w dniu 19 lipca 2000 r. skargi na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Z dnia 20 czerwca 2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lutego 2002 r. /III SA 2055/00/ oddalił skargę W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: po pierwsze - zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, pomimo ich częściowo błędnego uzasadnienia, z którego wynika, że "ostateczne rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wyłącza możliwość rozpoznania kolejnego wniosku w tym przedmiocie", zwłaszcza w sytuacji, gdy "strona w kolejnym wniosku o umorzenie zaległości przedstawi nową okoliczność, która - w jej ocenie - może być utożsamiana z "ważnym interesem podatnika", to rozpatrzeniu tego wniosku nie stoi na przeszkodzie ostateczna decyzja odmawiająca uwzględnienia wcześniej złożonego wniosku o zastosowanie tej samej ulgi podatkowej"; po drugie - w niniejszej sprawie wystąpiła wątpliwość co do rzeczywistej intencji autora wniosku wszczynającego postępowanie /bowiem wniosek zatytułowany "o umorzenie wymiaru podatku", uzasadniony został przez wnioskodawcę poprzez wskazanie na nieprawidłowości postępowania wymiarowego w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania/ i w tej sytuacji organ podatkowy rozpoznał wniosek jako żądanie "umorzenia zaległości podatkowej"; po trzecie - wprawdzie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako:
Ordynacja podatkowa/ pozwala organowi podatkowemu na umorzenie zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, jednak -stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 - umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn wymagało zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a w danym wypadku organ ten takiej zgody odmówił, to w konsekwencji w rozpoznawanej sprawie wykluczyło to możliwość umorzenia zaległości podatkowej.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 8 października 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2002 r. /III SA 2055/00/, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie: po pierwsze - art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/; po drugie - art. 67 par. 1, art. 169 par. 1 i art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; po trzecie - art. 17 ust. 2 i ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000/; oraz po czwarte - art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.
W konsekwencji, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA w związku z art. 393[13] par. 1 Kpc wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł w szczególności, że:
po pierwsze - wydanie zaskarżonego wyroku "doprowadziło do zaakceptowania sytuacji jaskrawo niesprawiedliwej, w której podatnik będzie musiał zapłacić wysoki podatek, obliczony od wartości kamienicy, której w ogóle nie odziedziczył";
po drugie - pomimo niefortunnie sformułowanego wniosku podatnika z dnia 8 listopada 1999 r., z treści tego wniosku oraz z innych dokumentów znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy wynikało jednak, że celem tego wniosku było w istocie doprowadzenie do uchylenia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz umorzenie tego postępowania podatkowego w całości jako bezprzedmiotowego, bowiem wyszła na jaw okoliczność nieznana w chwili składania przez stronę zeznania podatkowego, iż właścicielem gruntu przy ul. B. nr 12 /o pow. 825 m2/, zabudowanego budynkiem mieszkalnym, nie była ani spadkodawczyni, ani jej następca prawny - skarżący Jan Zbigniew F., lecz Gmina Dzielnica M., która na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w W. z dnia 12 listopada 1993 r. nabyła z mocy prawa wyżej wymienioną nieruchomość;
po trzecie - w tej sytuacji, wniosek strony powinien zostać potraktowany jako żądanie wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, albowiem organ podatkowy ma "obowiązek dążyć do wyjaśnienia intencji wnioskodawcy /art. 122 Ordynacji podatkowej/, działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a w razie wątpliwości co do charakteru wniosku, wezwać stronę do uzupełnienia braków pisma /art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Organy podatkowe naruszyły więc wyżej wymienione przepisy nie stosując się do ich treści";
po czwarte - skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie dostrzegł powyższych naruszeń prawa, to tym samym doszło do rażącego naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA oraz art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a w rezultacie także do rażącego naruszenia art. 9 Kpa i to tym bardziej, że w chwili złożenia przez podatnika wniosku z dnia 8 listopada 1999 r. nie minęło jeszcze pięć lat od wydania decyzji, mocą której wymierzono mu podatek /art. 245 Ordynacji podatkowej/;
po piąte -jakkolwiek w chwili obecnej uchylenie decyzji organu podatkowego z dnia 4 lipca 1995 r. ustalającej wysokość podatku należnego od skarżącego nie jest już możliwe, o ile w sprawie tej nie zaszły zdarzenia uzasadniające przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, to jednak uchylenie zaskarżonego wyroku nie tylko umożliwi wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie /art. 240 Ordynacji podatkowej/, lecz także w wypadku odmowy uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej "rodzi po stronie podatnika prawo do odszkodowania na podstawie art. 260 par. 1 w związku z par. 2 pkt 2 oraz w związku z art. 261 par. 3 Ordynacji podatkowej";
po szóste - w opinii rewizji nadzwyczajnej, przy ponownym rozpoznawaniu wniosku podatnika z dnia 8 listopada 1999 r., w wypadku jego ewentualnego doprecyzowania: "nie jest wykluczone, że organ będzie miał do rozpatrzenia dwa wniosku: o wznowienie postępowania i o ewentualne umorzenie zaległości podatkowej. Ten drugi wniosek mógłby okazać się o tyle celowy, że przy odmowie uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej, podatnik otrzymałby wprawdzie zwrot pobranego podatku w formie odszkodowania, natomiast otwarta pozostałaby kwestia uchronienia się od dalszej egzekucji, formalnie możliwej na podstawie nadal istniejącej w obrocie prawnym decyzji";
po siódme - Naczelny Sąd Administracyjny rażąco naruszył także art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej "przez przyjęcie, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik z przyczyn losowych nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Tymczasem przepis ten ma zastosowanie do każdego przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym"; oraz po ósme - ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny "nie dostrzegł także, iż organ samorządu terytorialnego, który w świetle art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, miał obowiązek zajęcia stanowiska w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, nie uczynił tego, gdyż uznał, że wystarczające jest prawomocne postanowienie Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 25 września 1998 r., wydane we wcześniej toczącym się postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej (...).
Ocenę prawną dokonaną przez Sąd uznać więc należy za nieprawidłową także z uwagi na to, iż w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia zasadnie przyjęto, że nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej w przypadku, gdy ponownie jest rozpatrywany wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a strona w tym wniosku wskaże nowe okoliczności."
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że do skierowanego do Urzędu Skarbowego W.-M. przez pełnomocnika skarżącego "wniosku o umorzenie wymiaru podatku spadkowego" z dnia 8 listopada 1999 r. załączony został wypis z rejestru gruntów, wskazujący na to, iż właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. B. nr 12 (...) jest Gmina Dzielnica M., która na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego w W. z dnia 12 listopada 1993 r. nabyła tę nieruchomość z mocy prawa. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wskazała w swym wniosku na nową i istotną zarazem dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczność oraz potwierdzający ją dowód, która nie była znana ani stronie w chwili nabycia prawa do spadku po Irenie R., ani też organowi podatkowemu wydającemu decyzję ustalającą należny od skarżącego podatek z tytułu nabycia spadku, a więc na nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania wymiarowego w sprawie ustalenia wysokości podatku należnego od skarżącego z tytułu nabycia przezeń spadku po Irenie R. /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.
Okoliczności tej nie wziął jednak pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł w tym kontekście, co następuje: "W nin. sprawie mogły wystąpić wątpliwości co do rzeczywistych intencji autora wniosku wszczynającego postępowanie. W tytule bowiem użyto wyrażenia nieznanego procedurze podatkowej /"umorzenie wymiaru podatku"/, natomiast w uzasadnieniu podniesiono okoliczność wskazującą na nieprawidłowość postępowania wymiarowego (...). Należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nie orientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji - w tym przypadku co do możliwości wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych (...). Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy wykwalifikowanego pełnomocnika (...). Skoro ten wystąpił o zastosowanie ulgi podatkowej /umorzenie zaległości podatkowej/ organ podatkowy zasadnie rozpoznał sprawę w kontekście przepisów regulujących ten tryb postępowania."
Tymczasem, wbrew powyższemu stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż strona reprezentowana była w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika będącego adwokatem, sama przez się nie zwalniała organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisach art. 121 par. 1 /"Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"/ i art. 122 /"W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy"/ oraz art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej /"Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania"/.
W kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy oznaczało to w szczególności, że skoro - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w niniejszej sprawie "mogły wystąpić wątpliwości co do rzeczywistych intencji autora wniosku wszczynającego postępowanie", wobec użytego przez pełnomocnika strony w jego piśmie skierowanym w dniu 8 listopada 1999 r. do Urzędu Skarbowego W.-M. nieznanego prawu podatkowemu określenia "wniosek o umorzenie wymiaru podatku spadkowego", to w tej sytuacji organ podatkowy - na co trafnie wskazuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej - był obowiązany do zwrócenia się do wnioskodawcy w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej o doprecyzowanie tego wniosku, bowiem: po pierwsze - w treści uzasadnienia tego pisma pełnomocnik strony wyraźnie wskazał na to, że wnioskodawca - Jan F: "Będąc przekonanym, iż w skład masy spadkowej wchodzi budynek wielomieszkaniowy położony przy ulicy B. 12 (...), zgłosił się do (...) Urzędu Skarbowego z wnioskiem o określenie wysokości podatku od spadku. (...) Tymczasem zgodnie z Wypisem z Rejestru Gruntów /w załączeniu/ właścicielem przedmiotowej nieruchomości położonej przy ul. B. 12 (...) jest Gmina Dzielnica M. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Jan F. nie jest właścicielem nieruchomości przy ul. B. (...)"; po drugie - z dołączonego do tego wniosku wypisu z rejestru gruntów (...) wynika, iż własność tej nieruchomości nabyła z mocy prawa Gmina Dzielnica M., co stwierdzone zostało w decyzji Urzędu Wojewódzkiego w W. z dnia 12 listopada 1993 r.; oraz po trzecie - w konsekwencji, powyższe okoliczności wskazywały na to, że w danym wypadku zaistniały przesłanki prawne uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie ustalenia obowiązku podatkowego skarżącego w zakresie podatku od nabycia spadku /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.
Ponadto, trafny okazał się również podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /"W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę"/ w związku z art. 17 ust. 2 /"Udzielanie ulg, odraczanie, umarzanie, rozkładanie na raty oraz zaniechanie poboru w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) należy do kompetencji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego"/ i ust. 4 /"Wniosek lub zgoda (...) wydawane są w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie"/ ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, bowiem - wbrew poglądowi prawnemu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakoby możliwość "umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika" wchodziła w grę jedynie w sytuacji, gdy "z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych" - z powołanych przepisów wynika, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie właściwy organ powinien w każdym wypadku indywidualnie zbadać, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej dają podstawę do przyjęcia, iż w danym wypadku w grę wchodzi "ważny interes podatnika lub interes publiczny" przemawiający za umorzeniem kwoty należnego podatku.
Jeżeli więc w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły rozpoznania nowego wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tej przyczyny, że już wcześniej podobny wniosek podatnika w tej sprawie został załatwiony negatywnie, pomimo że w kolejnym wniosku podatnik powołał inne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, to tym samym rażąco naruszyły one wskazane przepisy ustawowe.
W świetle powyższych ustaleń, trafny okazał się tym samym podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, że wydając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się rażącego naruszenia art. 7, art. 8, art. 9 art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o NSA.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.