Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 listopada 2001 r. określił małżeństwu Zofii i Stefanowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta została wydana w wyniku kontroli skarbowej, która wykazała, że małżeństwo Zofia i Stefan S. nabyli w dniu 24 kwietnia 1997 r. w drodze umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego udział we współwłasności działki gruntu położonej w P. przy ul. WP i w tym samym dniu zawarli również w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali z firmą "D." w P. /zwanej nadal Spółką/. Z treści sporządzonych umów wynikało, że strony oświadczyły, iż na przedmiotowej działce realizować będą wspólnie budynek wielorodzinny o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych o powierzchni całkowitej 3.452,30 m2, a po zakończeniu budowy tego budynku zobowiązują się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego na rzecz małżeństwa Zofii i Stefana S., przy czym z własnością tego lokalu związane będą udziały we współwłasności części wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz w takim samym zakresie związany będzie także udział w prawie własności działki.
Następnie, na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 1997 r. zawartej przez małżeństwo Zofię i Stefana S. ze Spółką, upoważnili oni Spółkę do realizacji /budowy/ budynku wielorodzinnego na nieruchomości, której byli współwłaścicielami, a Spółka zobowiązała się zrealizować /wybudować/ na ich rzecz jednego lokalu mieszkalnego w tymże budynku. Następnie, na podstawie umowy zawartej w dniu 14 grudnia 2000 r., której stronami byli wszyscy współwłaściciele działki nr 638/18 oraz zbudowanego na niej wielorodzinnego budynku mieszkalnego, znieśli oni współwłasność tej nieruchomości oraz ustanowili odrębną własność lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli tej nieruchomości. Podatnicy poniesione wydatki z tytułu kosztów budowy odliczyli od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Organ podatkowy zakwestionował prawo podatników do skorzystania z ulgi podatkowej przyznawanej na podstawie tego przepisu ustawy, zarzucając, że podatnicy ponieśli wydatki nie na budowę stanowiącego współwłasność domu wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, lecz na wybudowanie jednego konkretnego lokalu mieszkalnego, który jest przedmiotem ich odrębnego prawa własności.
Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2001 r. została następnie zmieniona jedynie w zakresie w jakim dotyczyła określonych w niej należnych kwot z tytułu zaległości podatkowej oraz odsetek decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2001 r. Z kolei. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lutego 2002 r. oddalił skargę podatników na te ostatnią decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że organy podatkowe, biorąc pod uwagę kolejne czynności podejmowanie przez podatników prawidłowo przyjęły: "iż zgodnym zamiarem stron, już w chwili nabycia udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji było wybudowanie przez "D." Sp. z o.o. w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych jednego mieszkania własnościowego, które miało być przeznaczone na wynajem /par. 3 pkt 2 umowy z 28.04.1997 r./, ale stanowić miało odrębną własność podatników".
Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "przyjęcie, że umowa przedwstępna o wyodrębnieniu po wybudowaniu lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, położonych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim 14 lokali na wynajem - stanowi przesłankę wykluczającą skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej we wskazanym przepisie", a tym samym także "naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej przez obrazę art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady ustawowej regulacja zasad wyłączności przyznawania ulg podatkowych".
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że:
Po pierwsze - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne było odliczenie określonych kwot, jeżeli spełnione zostały łącznie trzy przesłanki prawne: a/ kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zakup działki pod budowę tego budynku; b/ kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz c/ lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem. W opinii Rzecznika Praw Obywatelskich oznacza to, że: "istotą uzyskania ulgi Jest zatem budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czy w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w przypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem".
Po drugie - w rozpoznawanej sprawie, podatnicy spełnili powyższe warunki wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pomimo to Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, przyjmując błędną - w opinii Rzecznika Praw Obywatelskich -interpretację tego przepisu, ponieważ "Nakłady na mieszkania są jednocześnie nakładami na budynek mieszkalny, np. na jego fundamenty, konstrukcję nośną, czy dach. Ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokali nie sprawia. że mieszkanie to nie przestaje być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właścicieli lokali /art. 195 Kc/. Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokali - odstąpienia od ich wynajmowania".
Po trzecie - "Na podkreślenie zasługuje fakt, iż umowa o ustanowieniu odrębnej, własności lokalu nie jest czynnością prawną rozporządzającą. W jej wyniku powstaje wprawdzie nowe prawo - prawo własności lokalu - jako emanacja prawa własności gruntu lub budynku, jednakże dopóki nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę niż dotychczasowy właściciel nieruchomości /lub na jednego ze współwłaścicieli/ nie można mówić o rozporządzeniu. Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu powoduje jedynie wyodrębnienie lokalu. Do przeniesienia własności konieczne będzie zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Takie rozumienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koreluje z treścią jej art. 26 ust. 10 pkt 1.
Zgodnie z tym przepisem, utratę omawianej ulgi powoduje zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności (...). Na szczególne podkreślenie zasługuje brzmienie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali nie wyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Na mocy art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8. stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.
Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokali po wybudowaniu ma aspekt praktyczny, wskazuje bowiem wyraźnie na wielkość udziału w nieruchomości, w skład której wchodzi budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Umowa taka w żadnym wypadku nie powoduje zniesienia współwłasności przedmiotowego budynku".
Po czwarte - w konsekwencji: "W ocenie Rzecznika praw Obywatelskich, rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny - przez pominięcie znaczenia normy art. 26 ust. 10 pkt 1 dla prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy i uregulowań ustawy o własności lokali - drastycznie zawęził możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, nie mając ku temu podstaw".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu tego przepisu miarodajnym dla stanu faktycznego sprawy dotyczącego 1998 r./ z dochodu - jako podstawy obliczenia podatku podlegają odliczeniu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie mogły być zaliczone lokale mieszkalne wynajęte osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do 1 grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Wydatki, o których mowa w powyższym przepisie podlegają uwzględnieniu w ramach /c/kreślonego limitu /art. 26 ust. 2/, który - zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy -w przypadku współwłasności przysługuje każdemu ze współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
We wskazanych wyżej przepisach /art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3/ określone zostały przesłanki przedmiotowej ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od dochodu - będącego ustalaną podstawą opodatkowania - wydatków na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Do kategorii przesłanek prawa do ulgi podatkowej należą również warunki, o których mowa w art. 26 ust. 8 ustawy - ażeby wydatki dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i żeby wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wszystkie te warunki odnoszą się do określonego zdarzenia /wydatków na określone cele/, które, jeżeli zaistnieje, to powoduje ustawowo określony skutek prawny - ulgę podatkową. Co innego natomiast wynika z art. 26 ust. 10 ustawy, stanowiącego, że "jeżeli przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organa o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: 1/ nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub 2/ wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do 1 grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub 3/ dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy alba przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właścicieli lub współwłaściciela - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowej, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokaj. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10 procent za każdy rok Kalendarzowy brakujący do upływu okresu. o którym mowa w zdaniu poprzedzającym".
Przytoczony przepis art. 26 ust. 10 ustawy określa - najogólniej mówiąc - zdarzenia, które, gdyby zaistniały po tym jak dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8", to spowodują utratę uzyskanej ulgi podatkowej według określonych w ustawie zasad. Zdarzenia powodujące utratę ulgi podatkowej /art. 26 ust. 10/, tylko w pewnym sensie - od strony negatywnej - określają stan faktyczny ulgi podatkowej. Wobec tego gdyby okazało się, że w tym samym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaistniały także zdarzenia określone w art. 26 ust. 10, to należałoby przyjąć, że ulga podatkowa w ogóle nie powstała /nie podlega realizacji/.
Na tle powyższych regulacji ustawowych Sąd Najwyższy rozważył zarzuty rewizji nadzwyczajnej przeciwko stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, że kwoty wydatkowane przez podatników nie zostały przeznaczone na budowę - na zasadzie współwłasności - budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym 14 lokali przeznaczono na wynajem skoro podatnicy od początku przedmiotowej inwestycji obejmującej zakup działki i budowę budynku, zmierzali /i wyrazili to w odpowiednich umowach/ do uzyskania odrębnej własności określonego lokalu mieszkalnego i ostatecznie zamiar ten zrealizowali na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2000 r. W tej sytuacji - według NSA - wydatki podatników nie zostały przeznaczone na budowę stanowiącego współwłasność budynku, lecz na odrębny lokal mieszkalny w tym budynku, a "w konsekwencji nie została spełniona jedna z przesłanek zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Ta zasadnicza ocena prawna wyroku została wyprowadzona pomimo stanu faktycznego, który był niesporny w toku całego postępowania w sprawie, w szczególności bez zakwestionowania faktów dotyczących finansowania i zrealizowania inwestycji na podstawie zawartych w kwietniu 1997 r.: umowy nabycia - na zasadzie współwłasności - działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 14 lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz umowy o budowie tego budynku. Bezsporny także był fakt zrealizowania tych umów i ustanowienie we wspólnym budynku mieszkalnym, po jego wybudowaniu na podstawie umowy z 14 grudnia 2000 r. odrębnej własności lokali mieszkalnych na rzecz dotychczasowych współwłaścicieli. Nie ma zaś żadnych ustaleń co do zmiany przeznaczenia tych lokali mieszkalnych /14/, które zostały przewidziane na wynajem. Wynika stąd, że jedyną racją konstatacji NSA. iż "skarżący nie ponieśli wydatków na budowę budynku mieszkalnego, lecz na budowę własnego lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, w którym są także inne lokale stanowi własność innych osób" - jest wyodrębnienie w tym budynku odrębnej własności lokali, które od początku inwestycji było celem podatników.
Sąd Najwyższy podzielił argumentację podstaw rewizji nadzwyczajnej, gdyż Rzecznik Praw Obywatelskich przekonywająco wykazał po pierwsze wewnętrzną niespójność oceny prawnej wyroku i po drugie błędną interpretację przesłanek ulgi podatkowej określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew wyrokowi nie ma uzasadnionych podstaw do pominięcia. tak jak by ich nie było, prawnych form w jakich została przeprowadzona inwestycja przez podatników i że wykorzystano instytucie prawne wspólnego /na zasadach współwłasności/ najpierw zakupu działki gruntu pod budowę domu wielorodzinnego z 14 lokalami przeznaczonymi na wynajem, a następnie wybudowania tego budynku. Z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Niespójność na tym tle konstrukcji prawnej ułożonej przez NSA wynika z nieuprawnionego uznania, że dążenie podatników od początku inwestycji do uzyskania odrębnej własności lokali mieszkalnych, stwarza podstawę do pominięcia, iż cel ten realizowali poprzez wspólną inwestycję na współwłasność działki a następnie wybudowanie wspólnego budynku.
Z różnorakich aspektów błędu NSA należy podkreślić to nieuzasadnione traktowanie przedmiotu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, jako rzeczy całkowicie odrębnej /niezależnej/ od budynku, w którym ten lokal się znajduje. Tymczasem jest oczywiste, że lokal mieszkalny jest fizyczną częścią określonego budynku i że w związku z tym nie mógłby powstać w jakiejś izolacji od "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego" /z art. 26 ust. 1 pkt 8/, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym wypadku. Istotna jest tu - podkreślona przez Rzecznika Praw Obywatelskich - określona więź prawna własności lokalu mieszkalnego z prawami do gruntu i do budynku, w którym lokal taki się znajduje /por. art. 46 par. 1 i art. 195 Kc/ a zwłaszcza to, że w samej istocie konstrukcji prawnej odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawarte jest istnienie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali /por. art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./.
Nie może więc budzić wątpliwości stwierdzenie Rzecznika Praw Obywatelskich, że ze względów prawnych, a także faktycznych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku, jako o odrębnej formie finansowania lokalu od finansowania budynku, w którym ów lokal się znajduje.
Bezpodstawne jest stanowisko zaskarżonego wyroku traktujące wyodrębnienie własności lokalu mieszkalnego w stanowiącym współwłasność budynku mieszkalnym wielorodzinnym z 14 lokalami mieszkalnymi /a więc spełniającymi warunek - "co najmniej pięciu"/ na wynajem jako negatywną przesłankę ulgi podatkowej wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiej przesłanki negatywnej w żadnym razie nie można skonstruować na podstawie brzmienia przepisu i zgodzić się należy z - podkreślą przez rewidującego - potrzebą zachowania szczególnej ostrożności w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Także kontekst systemowy nie stwarza podstawy dla stanowiska wyroku. W szczególności należy z tego punktu widzenia wskazać na przepisy art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy, określające granice odliczeń wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy w zależności od udziału we współwłasności.
Tak więc włączenie się do budowy stanowiącego współwłasność dużego budynku w jakimś stosunkowo niewielkim zakresie /np. w odniesieniu do dwóch lokali mieszkalnych/ wpływa tylko na wielość stosownych odliczeń. natomiast nie pozbawia inwestującego prawa do tych odliczeń. W ramach wykładni systemowej należało także zwrócić uwagę na art. 26 ust. 10 ustawy zawierający -jak to wyżej przedstawiono - katalog zdarzeń, na przykład zbycie budynku czy lokalu mieszalnego, które powodują utratę korzyści podatnika uzyskanych na skutek ulgi podatkowej, określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, do tych zdarzeń nie należy wyodrębnienie własności lokalu mieszalnego.
Sąd Najwyższy nie podziela wynikającej z wyroku NSA sugestii, jakoby wyodrębnienie własności lokalu mieszkalnego było nieodpowiednie do istoty przedmiotowej ulgi podatkowej. Istota ta bowiem odnosi się do polityki sprzyjającej rozwojowi budownictwa i zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem przyczynia się bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób finansujących budowę, ale także innych osób /por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. K 18/96 /OTK 1999 nr 5 poz. 95/, |Z punktu widzenia istoty ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie należało przypisać faktom /zdarzeniom/, które Naczelny Sąd Administracyjny bezpodstawnie pominął - to jest, że podatnicy ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, że taki budynek został wybudowany i że znajduje się w nim odpowiednia ilość lokali mieszkalnych na wynajem.
W tym kontekście, wyczerpującym przesłanki zwolnieni?, zgoła bez znaczenia jest prawna forma własności do poszczególnych lokali. Przyjęcie tej formy nie spowodowało przecież zmniejszenia inwestycji budowlanej ani ograniczenia preferowanego przez ustawę sposobu przeinaczenia lokali mieszkalnych na wynajem.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd Najwyższy uznał podstawy rewizji nadzwyczajnej za usprawiedliwione i w związku z tym orzekł zgodnie z jej wnioskiem /art. 393[13] par. 1 Kpc odpowiednio zastosowany/.