Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 5 listopada 1997 r. wymierzył "W.-L." Spółce z o.o. opłatę skarbową od umowy sprzedaży 48 obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procent Państwowej renty II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. zawartej w dniu 26 października 1994 r. pomiędzy "W.-L." Spółką z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedającym a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "K." Spółką z o.o. z siedzibą w K. jako kupującym; umowa została zawarta za pośrednictwem Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "P." z siedzibą w W. - agenta sprzedającego. Organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 28 lutego 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem umowy sprzedaży były obligacje Skarbu Państwa, obrót nimi jest zaś regulowany przepisami ustawy z dnia 22 marca 1994 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 58 poz. 239/, z której wynika jednoznacznie, że obrót tymi papierami może odbywać się giełdach papierów wartościowych /art. 51 par. 1 ustawy/ lub w określonych przypadkach za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie /art. 54 par. 4 ustawy/. Przedmiotem działalności sprzedającej nie jest obrót papierami wartościowymi jako świadczenie usługi finansowej, wobec czego sprzedaż obligacji nie była dokonana w ramach usług finansowych, do których zaliczane są usługi maklerskie, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zawarta umowa stanowi czynność cywilnoprawną podlegająca obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Izby Skarbowej z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy wynika, że opłacie skarbowej nie podlega umowa sprzedaży, gdy strona sprzedająca jest podatnik podatku od towarów i usług, tj. osoba zobowiązana do uiszczenia podatku lub osoba zawierająca umowę w ramach świadczonych usług zwolnionych od podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 28 stycznia 1999 r. I SA/Po 753/98 oddalił skargę "W.-L." Spółki z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zezwoleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej dla określonych podmiotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Art. 18 par. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego, natomiast zgodnie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej zwolniona od opłaty pozostaje jedynie sprzedaż papierów wartościowych przedsiębiorstwom maklerskim. Skarżąca Spółka nie jest przedsiębiorstwem maklerskim posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 18 par. 2 ustawy W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten zwalania od podatku od towarów i usług wymienione w załączniku nr 2 do ustawy usługi finansowe, których nie świadczyła skarżąca Spółka.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ 2 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 4 pkt 2 tej ustawy wobec przyjęcia ustalenia, że sprzedaż obligacji dokonana w obrocie niepublicznym przez podatnika nie będącego przedsiębiorstwem maklerskim nie podlega tej ustawie jako nie stanowiąca usługi finansowej w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do tej ustawy/, 2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wobec przyjęcia, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mógł skorzystać tylko podatnik podatku od towarów i usług dysponujący zezwoleniem na sprzedaż papierów wartościowych /podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie/, a w konsekwencji, że określona umowa sprzedaży obligacji nie była zawarta w ramach świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji towarów i usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej, 3/ art. 7, 11 i 77 par. 1, art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec ustalenia, że skarżąca Spółka deklarująca - według wpisu do rejestru sądu Gospodarczego - między innymi prowadzenie wszelkiej działalności usługowej, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedając obligacje w obrocie niepublicznym, nie mogła świadczyć usług finansowych w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13, jako że nie była przedsiębiorstwem maklerskim, 4/ art. 54 par. 1 i 4 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wobec ustalenia, że sprzedaż papierów wartościowych stanowiła wtórny publiczny obrót papierami wartościowymi, albowiem tylko taki obrót wymagał udziału podmiotu dysponującego zezwoleniem Państwowej Komisji Papierów wartościowych.
Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji obu instancji. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1/ powyższy przepis ustawy jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły, 2/ stronami umowy sprzedaży są podatnicy podatku od towarów i usług, 3/ bez znaczenia jest, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4/ zwolnienia od opłaty skarbowej od umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przedmiotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytelności, a zatem istotne jest nie to, czy umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz to, czy co najmniej jedną ze stron tej umowy był podatnik VAT świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tymczasem organy podatkowe i NSA dysponując danymi zawartymi w rejestrze handlowym i stwierdzając fakt, ze skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług powinny były przyjąć, że sprzedaż papierów wartościowych w obrocie niepublicznym mogła być udziałem tego podmiotu, albowiem tego rodzaju sprzedaż nie musi być, według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, dokonywana przez przedsiębiorstwo maklerskie. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że sprzedaż obligacji była udziałem podatnika podatku od towarów i usług świadczącego usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd Najwyższy zważył co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis powyższy w tym brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem należy uznać za zbędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/, która dotyczyła zagadnień nie związanych bezpośrednio z rozpoznawana sprawą, a ponadto została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca 1993 r.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży /kupna-sprzedaży/ obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności nabywców tych papierów /obligatariuszy/, których treścią jest zasadniczo uprawnienie obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji. Obrót obligacjami podlega różnym reżimom prawnym, z których istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma podział na obrót pierwotny i wtórny oraz podział na obrót prywatny i publiczny. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlowego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./, a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego.
W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, lecz to, czy umowa ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie.
Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, że przy sprzedaży wierzytelności nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku/, bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność /sprzedaż/ jest powtarzalna i zarobkowa i polega na sprzedaży wierzytelności nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest "inną tego rodzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem.
Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe /poz. 13/. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/ stwierdził, że "ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe." Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelności, jako umowy "objęte działalnością usługową" wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opłacie skarbowej.
Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.