Uzasadnienie
Urząd Skarbowy P.-G. decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. (...) określił zobowiązanie małżonków Marii i Grzegorza H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 26 listopada 1997 r. (...) utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w zeznaniu rocznym za 1996 r. odliczyli od dochodu kwoty wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Małżonkowie Maria i Grzegorz H. kupili w dniu 17 grudnia 1996 r. od firmy D.D. Spółka z o.o. w W. udział we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, za który zapłacili 3.179, 85 zł oraz wpłacili na konto tejże Spółki 61.526, 40 zł tytułem "wartości budynku w części odpowiadającej udziałowi we wspólnej inwestycji". Izba Skarbowa, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stwierdziła, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatkowanych na budowę własnego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Odliczenie takie przysługuje również w wypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność. Tymczasem w przedmiotowej sprawie z treści par. 5 aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. wynika, że podatnicy oraz Spółka w terminie 60 dni od daty oddania budynku do eksploatacji zobowiązali się zawrzeć umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali, w której zostaną wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne, jako odrębne nieruchomości. Równocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, udział właściciela lokalu we współwłasności jest prawem związanym z własnością lokali. Własność lokalu odrębnego nie może powstać bez nabycia udziału we własności nieruchomości. Zdaniem Izby Skarbowej ustawodawca umożliwił dokonanie stosownego odliczenia podatnikom wydatkującym fundusze na budowę własnych budynków wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Skoro jednak w danym wypadku, po wybudowaniu budynku wielorodzinnego zniesiona zostanie współwłasność tej nieruchomości, poprzez ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej, to - w opinii Izby Skarbowej - podatnik ten nie spełnia przesłanek umożliwiających skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. /I SA/Po 2038/97/ utrzymał w mocy powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono w szczególności, że z treści sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. - umowy wspólnej inwestycji oraz pełnomocnictwa wynika, że "D.D." Spółka z o.o. z siedzibą w W. zobowiązała się wobec swoich kontrahentów do wybudowania budynku wielorodzinnego oraz że pozwolenie na budowę tego budynku wydane zostało na rzecz tej Spółki. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżących nie ma znaczenia charakter stosunku cywilnoprawnego łączącego ich z wymienioną Spółką bowiem stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, czy skarżący ponieśli wydatki na budowę budynku stanowiącego ich własność lub współwłasność, w którym mieszkania przeznaczone są na wynajem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący stali się w 1996 r. współwłaścicielami nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, nie byli natomiast wówczas współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie mogli wówczas odliczyć wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Nie mogli dokonać odliczeń tych wydatków również z tej przyczyny, że wydatki te nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Pismem z dnia 4 marca 1999 r. (...) Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 1998 r. /I SA/Po 2038/97/ zarzucając mu rażące naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ w części dotyczącej wydatków na budowę budynku, a to przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do wydatków poniesionych w roku podatkowym na faktycznie wybudowany własny budynek wielorodzinny /lub część takiego budynku/ z przeznaczeniem lokali na wynajem oraz że w budynku takim nie mogło dojść do ustanowienie odrębnej własności lokali, nawet jeżeli miałyby być one przeznaczone na wynajem; art. 7, art. 8, art. 11 i art. 77 par. 2 Kpa, wobec braku ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz wobec dokonania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nie dokonali w 1996 r. wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem; art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przez brak należytego wyjaśnienia przesłanek, którymi Sąd kierował się przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w jej brzmieniu z 1996 r./ i nie wyjaśnienie przyczyn braku akceptacji odmiennej wykładni tego przepisu, która została przedstawiona w skardze na decyzję Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie; a także naruszenie art. 2, art. 75 i art. 217 Konstytucji RP - wobec wprowadzenia przez organy stosujące prawo dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W konsekwencji rewizja nadzwyczajna wnosi na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie tego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań prawnych określonych w art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, bowiem z treści jego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie jaki jest wzajemny stosunek podniesionych w nim argumentów, które zdecydowały o oddaleniu skargi, a mianowicie pomiędzy trzema stwierdzeniami: po pierwsze - że budynek został wybudowany przez "D.D.", przy czym "Nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego charakter stosunku cywilnoprawnego łączącego skarżących ze Spółką "D.D"; po drugie - że w 1996 r. skarżący stali się jedynie współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej, natomiast nie byli współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oraz po trzecie - że wydatki jakie ponieśli skarżący "nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".
Dalej rewizja nadzwyczajna zarzuca, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w sprzeczności z powołanymi wcześniej przepisami konstytucyjnymi i poddaje w wątpliwość celowość inwestowania w budownictwo mieszkaniowe przez osoby fizyczne, które chciałyby skorzystać z takiej ulgi podatkowej, korzystając z usług firmy deweloperskiej, jeżeli one same mają już zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Stąd także podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut załatwienia niniejszej sprawy z naruszeniem zasad określonych w art. 7, art. 8 i art. 11 Kpa. W rewizji nadzwyczajnej wyrażony została opinia, wedle której, skoro w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ mowa była o możliwości odliczenia wydatków poniesionych "na budowę" własnego budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz na zakup gruntu, na którym taki budynek miałby być usytuowany, to należy przyjąć, że w danym wypadku określenie "wydatki na budowę" może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować może także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym m. in. opracowania koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także zlecenie całego procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie /np. deweloperskiej/. Nie jest natomiast dopuszczalne domniemanie nieważności umowy cywilnoprawnej z tej przyczyny, że jej wykonanie rodzi korzystne skutki dla strony tej umowy w sferze prawa podatkowego. Tym bardziej, że fakt poniesienia przez skarżących w 1996 r. wydatków na realizację wspólnej inwestycji, w postaci wielomieszkaniowego budynku z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia, został wykazany stosownym rachunkiem i potwierdzony w wyniku doraźnej kontroli przeprowadzonej w "D.D." Spółka z o.o., która przeprowadzona została przez komisarza skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniach 10 i 16 kwietnia 1997 r. /na co wskazuje protokół kontroli (...) - k.25-29 akt podatkowych rozpoznawanej sprawy/. Wreszcie w nawiązaniu do argumentacji, wedle której zamierzenie ustanowienia odrębnej własności lokali w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, wznoszonym w ramach wspólnej inwestycji, uniemożliwiało zastosowanie odliczenia podatkowego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rewizji nadzwyczajnej zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Sądu brak jest jakiegokolwiek bliższego wyjaśnienia tego istotnego dla treści rozstrzygnięcia poglądu prawnego. Tymczasem zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym, jest stosunek współwłasności, która - jak to sformułowano w rewizji nadzwyczajnej - "ze swojej istoty jest stanem nietrwałym, tymczasowym" /na co wskazuje dyspozycja art. 210 i art. 211 Kc oraz przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali/. Natomiast warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej jest przeznaczenie lokalu mieszkalnego do wynajęcia, z czym właśnie związana jest ulga. W opinii rewizji nadzwyczajnej: "Istotne znaczenie w niniejszej sprawie może mieć również weryfikacja tak ujętego kryterium odliczenia. W trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi nie była ona możliwa z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.
Podstawowe znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego rewizją nadzwyczajna rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - powoływana jest nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, jednakże w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten stanowił wówczas, że od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 - ust. 2 oraz ust. 4 - ust. 7 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest odliczenie kwot: "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku". Oznaczało to, że odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych kwot było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy następujące przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący podatnik w drodze umowy, którą zawarł z inwestorem - "D.D." Sp. z o.o. w W. w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r., nabył udział idealny we własności nieruchomości gruntowej przeznaczonej na realizację wspólnej inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim mieszkań oraz nabył udział w tej wspólnej inwestycji, który odpowiadał cenie lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m2.
Jednakże w par. 5 i par. 6 powyższego aktu notarialnego ustalono, że opłacony udział podatnika w tej wspólnej inwestycji dotyczy konkretnego lokalu mieszkalnego /oznaczonego nr 36, a znajdującego się na piątej kondygnacji w budynku B/, w odniesieniu do którego strony zawarły równocześnie umowę przedwstępną o ustanowienie na nim na rzecz podatnika odrębnej własności tego lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Wynika stąd, że w danym wypadku zgodnym zamiarem stron /już w chwili zawierania umowy o realizację wspólnej inwestycji/ było, aby firma deweloperska "D.D." Sp. z o.o. zbudowała dla skarżącego podatnika w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jedno mieszkanie własnościowe, które wprawdzie miało być również przeznaczone na wynajem, ale stanowić miało odrębną własność hipoteczną podatnika. Oznacza to, że w danym wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika nie zostały przeznaczone "na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. budynku mającego stanowić jego własność lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek ustawowych warunkujących dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego przepisu. Wprawdzie następnie aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 1997 r. strony rozwiązały swą uprzednio zawartą umowę przedwstępną o ustanowienie odrębnej własności przedmiotowego lokalu na rzecz podatnika, jednakże nie mogło to już mieć znaczenia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w kwestii niedopuszczalności dokonania przez podatnika odliczenia wydatkowanych przezeń na ten cel kwot od jego dochodu za 1996 rok, bowiem zmiana ta nie mogła już wywołać skutków prawnych z mocą wsteczną /ex tunc/. W tej sytuacji zarówno decyzja Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 5 czerwca 1997 r. uznająca za niedopuszczalne w danym wypadku dokonanie odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określająca skarżącym podatek dochodowy za 1996 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 1996 r., były zgodne z prawem, co trafnie orzekł także Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. /I SA/Po 2038/97/, oddalając skargę, choć już uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie było właściwe. W konsekwencji bezprzedmiotowe są wszystkie pozostałe zarzuty jakie w rozpoznawanej sprawie podniesione zostały w rewizji nadzwyczajnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy (...) orzekł, jak w sentencji.