Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 23 stycznia 1997 r., powołując jako podstawę prawną przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, określił Agencji Marketingu i Promocji "S." Spółka z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993r. w wysokości 26.050,40 zł w miejsce zeznanego w kwocie 11.262,40 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe wykazały, że Spółka zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu: 1. wypłaconego wynagrodzenia Mikołajowi P. w wysokości 75.000.000 zł /po denominacji - 7.500 zł/;
- wydatków poniesionych w oparciu o rozliczenie wykorzystania prywatnego samochodu Mikołaja P. do potrzeb Spółki: w jazdach lokalnych - 388,40 zł w jazdach pozamiejscowych - 2.447,70 zł;
- kosztów związanych z otwarciem sklepu w O. /Federacja Rosyjska/ w kwocie 23.033,37 zł. Spółka z o.o. "S." jest jednoosobowa. Zarząd Spółki był jednoosobowy i składał się z Dyrektora, powołanego uchwałą (...) z dnia 22 czerwca 1993 r. Wynagrodzenie Dyrektora w wysokości 1.500,00 zł miesięcznie zostało ustalone uchwałą zaś (...) z dnia 28 lipca 1993 r. W Spółce nie powołano rady nadzorczej oraz pełnomocników. Umowę o pracę ze wspólnikiem Spółki zawarł jej Dyrektor czyli Mikołaj P., doszło więc do zawarcia umowy o pracę "samym ze sobą". W ocenie organu podatkowego umowa taka nie mogła wywrzeć skutków prawnych, gdyż była nieważna. Wadliwie zawarta umowa o pracę nie mogła stanowić podstawy wypłaty wynagrodzeń, składek ZUS i na Fundusz Pracy oraz wydatków z tytułu używania samochodu prywatnego do potrzeb Spółki. Dokonane w kwocie 3.936,20 zł wypłaty były nieuzasadnione i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te, w ocenie organu podatkowego, były świadczeniami Spółki na rzecz wspólnika, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy. Ponadto organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 23.033,37 zł dotycząca sklepu w O. Na kwotę tą składała się kwota 6.000 USD /12.248,40 zł/ związana z otwarciem sklepu w O. oraz 5.100 USD /10.784,97 zł/ odnosząca się do dzierżawy tegoż sklepu w okresie od października do grudnia. Zdaniem orzekającego organu wydatki dotyczące sklepu w O. nie zostały należycie udokumentowane. Dokumenty przyjęte do księgowania nie były sprawdzone pod względem merytorycznym i formalnym -rachunkowym, czyli nie spełniały wymogów określonych w par. 7 ust. 1 pkt 1a, 1b, 1c i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Podano, że Spółka prowadziła współpracę z (...) Zakładem Przyczep na zasadach barterowych, brak było natomiast dowodu uzyskania przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia z prowadzonego sklepu. Ponadto brak też było dowodu poniesienia bezpośredniego wydatku na uruchomienie przedmiotowego sklepu w postaci wypłaty pieniędzy bądź potwierdzenia ich otrzymania przez partnera zagranicznego. Organ przyznał, że wprawdzie w 1993 r. Spółka przekazała na rzecz OZPT w O. kwotę 11.100 USD, lecz dotyczyło to zapłaty za przyczepy traktorowe co wynikało z porozumienia kontrahentów z dnia 31 marca 1994 r. oraz Aktu z dnia 30 marca 1994 r. Z treści przedstawionego przez Spółkę pisma z dnia 14 lipca 1994 r. wynika, że zadłużenie Spółki wobec kontrahenta zagranicznego m.in. z tytułu wydatków związanych z remontem, otwarciem sklepu oraz dzierżawą placów handlowych wynosiło 20.100 USD i będzie rozliczane przy realizowaniu kontraktów z roku 1992 r. Okoliczność ta wskazuje, zdaniem organu podatkowego, że Spółka w 1993 r. nie poniosła wydatków związanych ze sklepem w O. i bezzasadnie obciążyła nimi koszty uzyskania przychodów.
Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podnosiła, że ewentualna nieważność umowy o pracę nie przesądza o niemożliwości zaliczenia poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów. Dyrektor Spółki świadczył pracę na rzecz Spółki i to jest bezsporne. W tej sytuacji, zdaniem odwołującej się Spółki, wypłacone wynagrodzenia, pochodne wynagrodzeniom oraz ekwiwalent za używanie prywatnego samochodu do celów spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniała Spółka, że transakcje z (...) Zakładami Przyczep Traktorowych rozliczane były różnie; jeden kontrakt rozliczany był barterowe; natomiast pozostałe dwa oznaczone numerami: (...) określały rozliczanie w dolarach. Kwota 14.505 USD dotycząca sklepu w O. została przekazana w dniu 6 grudnia 1994 r., a pozostała 5.595 USD zaksięgowano jako zysk Spółki w lutym 1996 r.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 14 maja 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ 1 instancji.
Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła, że organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki rozliczeń z kontrahentem rosyjskim. Spółka z kontrahentem rozliczała wzajemne zobowiązania w drodze ich kompensowania. Zdaniem Spółki, orzekające organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że przecież Spółkę z (...) Zakładem Przyczep Traktorowych łączyło wzajemne porozumienie z dnia 30 września 1993 r. o zorganizowanie w O. salonu wystawowego. W porozumieniu tym strony określiły zasady rozliczania kosztów utrzymania, remontów, pomieszczeń handlowych i składowych po 50 procent każda ze stron. Ponadto, Spółka zobowiązała się do dostarczenia wyposażenia sal wystawowych oraz ponoszenia kosztów dzierżawy pomieszczeń. W przedmiotowej umowie zastrzeżono, że księgowość związaną z tym przedsięwzięciem prowadzić miał kontrahent rosyjski zgodnie z prawem miejscowym. Podniesiono, że w okresie działalności salonu /sklepu/ w 1993 r. Spółka posiadała zadłużenia wobec kontrahenta rosyjskiego z tytułu dostarczenia przyczep traktorowych do sprzedaży w Polsce. Wzajemne rozliczenie polegały na kompensowaniu należności i zobowiązań, w tym też związanych z urządzeniem i prowadzeniem sklepu w O., w którym sprzedawano towary przemysłowe pochodzenia polskiego dostarczone przez Spółkę. Wynika to jednoznacznie z umowy z dnia 1 października 1993 r. dotyczącej podziału wpływów ze sprzedaży towarów we wspólnym sklepie. W umowie tej zastrzeżono, że 90 procent wpływów ze sprzedaży w sklepie O. będzie przekazywana kontrahentowi rosyjskiemu za wysłane do Polski przyczepy traktorowe. Natomiast pozostałe 10 procent wpływów miało być przekazywane Spółce za poniesione koszty związane z uruchomieniem sklepu i zagospodarowaniem go w towary. Kosztów uruchomienia sklepu w O. nie zwrócono Spółce w 1993 r. i dlatego należało je odnieść w koszty uzyskania przychodów. O wysokości poniesionych kosztów świadczą m.in. dokumenty z dnia 22 października 1993 r. (...) i 22 grudnia 1993 r. (...) przekazane przez kontrahenta rosyjskiego, z których wynika, że koszty otwarcia sklepu i dzierżawy pomieszczeń wyniosły w 1993 r. kwotę 11.100 USD. Zarzucono też, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały wydatki związane z korzystaniem z prywatnego samochodu do celów służbowych.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. W ocenie organu odwoławczego nie można było w 1993r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie nieważnie zawartej umowy o pracę z Mikołajem P. Umowa ta była dotknięta nieważnością i nie mogła wywoływać żadnych skutków prawnych. Wszelkie wydatki poczynione przez Spółkę w oparciu o tą umowę /wynagrodzenia, składki ZUS. świadczenia na Fundusz Pracy, ekwiwalent za wykorzystanie własnego samochodu do potrzeb służbowych/ nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi odnoszących się do kosztów związanych z otwarciem sklepu w O. Izba Skarbowa stwierdziła, że z treści kontraktów (...) wynikało, iż podstawą rozliczeń między stronami miały być dostawy barterowe. Przedmiotowe kontrakty nie przewidywały innej formy pokrywania wzajemnych należności i zobowiązań. Przedstawione przez Spółkę dokumenty nie uzasadniały przyjęcia, że Spółka poniosła wydatek o wartości 23.033.37 zł, tj. 11.086,30 USD związany z otwarciem, czy też utrzymaniem sklepu albo salonu wystawowego w O. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 2 lutego 2000 r. SA/Bk 824/97 uchylił zaskarżoną decyzję.
W ocenie Sądu w sprawach jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością orzecznictwo sądowe przyjęło, w przeważającym stopniu, że umowa i pracę zawarta przez taką Spółkę z jednym udziałowcem jest nieważna. Wyrazem takiego stanowiska była uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95, opublikowana w OSNAP 1995 nr 18 poz. 227. W uzasadnieniu tej uchwały wyrażono pogląd, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o. działająca przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego Zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna bowiem umowa taka jest faktycznie zawierana z "samym sobą". Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r. /II UKN 37/96 - OSNAP 1997 nr 17 poz. 320, a także w wyrokach tego Sądu z dnia 5 lutego 1997 r. /II UKN 86/96 - OSNAP 1997 nr 20 poz. 404/ i z dnia 30 kwietnia 1997 r. /II UKN 82/97 - OSNAP 1998 nr 7 poz. 217/, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1998 r. III SA 1686/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/. Wyżej prezentowane poglądy orzecznictwa sądowego nie były, w ocenie Sądu, powszechnie akceptowane i podzielane nawet w samym orzecznictwie sądowym. Jako przykład Sąd wskazał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. /I PKN 276/97 - OSNAPU 1998 nr 13 poz. 397/. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stanął na stanowisku, że aby stwierdzić, czy umowa zmierzała do obejścia prawa lub była zawartą dla pozoru, konieczne jest badanie okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich ona służyła, charakteru wykonywanej pracy itp. Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę ograniczyły się jedynie do ustalenia, że umowa była zawarta z "samym sobą", a przez to samo była nieważna. Tymczasem z treści protokołów zgromadzeń wspólników, odbytych w 1993 r. /Nr 1, 2. 3, 4, 5/ oraz uchwał oznaczonych (...) wynika, że Spółka miała problemy z obsadą stanowiska Dyrektora Zarządu Spółki. Z treści protokółu (...) wynika, że z dniem 28 lutego 1993 r. zrezygnował z funkcji Dyrektora Mikołaj P. i z dniem 1 marca 1993 r. funkcję tą powierzono inż. Zofii S.-T. Z treści zaś protokółu (...) z dnia 22 czerwca 1993r. wynikało, że inż. Zofia S.-T. złożyła rezygnację z dniem 22 czerwca 1993 r. z funkcji Dyrektora Zarządu i na stanowisko to został powołany Mikołaj P. Z treści akt administracyjnych nie wynika, ilu jeszcze pracowników zatrudniała Spółka. Nie wynika też, czy Mikołaj P. wykonywał pracę na rzecz Spółki, czy funkcja dyrektora zarządu ograniczała się jedynie do reprezentacji Spółki. Brak tych ustaleń nie pozwala według Sądu na jednoznaczną ocenę, czy funkcje wykonywane przez Mikołaja P. ograniczały się jedynie do prowadzenia spraw spółki, do czego był zobowiązany jako jedyny wspólnik, czy też należało je zaliczyć do czynności wykonywanych przez pracowników. Brak ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, a ograniczenie się jedynie do stwierdzenia zawarcia umowy z "samym sobą" i wyprowadzania z tego faktu wniosku, że nie mogło dojść do faktycznego świadczenia pracy, jest w ocenie Sądu nieprzekonywające. Przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W art. 16 ust. 1 pkt 38 zostały wymienione jako nie koszty uzyskania przychodów osoby prawnej wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Jeżeli okazałoby się, że to dzięki pracy świadczonej bezpośrednio przez Mikołaja P. osoba prawna funkcjonowała osiągając przychody, to wątpliwym wydaje się być stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenia i im pochodne wydatki nie są wynagrodzeniem podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o., lecz wydatkiem na rzecz udziałowca. Sam przepis jest niejasno sformułowany, zaś wykazane wyżej rozbieżności w samym nawet orzecznictwie sądowym, nie pozwalają na jednoznaczne stanowisko jak te przyjęły organy podatkowe orzekające w sprawie. Ustawodawca dostrzegał te mankamenty i ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ nadano przepisom art. 16 ust. 1 pkt 38 nowe brzmienie. Zmiany te bezpośrednio nie odnoszą się do roku podatkowego 1993, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, bowiem zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. Tym niemniej jednak przyjęty przez ustawodawcę kierunek zmian legislacyjnych wyżej wskazanego przepisu nie może być obojętny dla jego wykładni sprzed zmiany. Wydaje się to tym bardziej uzasadnionym, że poprzednia regulacja powodowała brak jednolitości w orzecznictwie sądowym i wykładni przepisów stosowanej przez Ministerstwo Finansów.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały też zaliczenie w koszty uzyskania przychodów osoby prawnej, w 1993 r., wydatków związanych z otwarciem sklepu, czy też salonu wystawienniczego w O. /Federacja Rosyjska/.Z uzasadnienia decyzji wynika, że wyłączone zostały powyższe wydatki z kosztów z powodu nie przedstawienia przez Spółkę jednoznacznych dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków, które odpowiadałyby wymogom określonym w par. 7 ust. 1 pkt la, 1b, 1c i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Spółka wyjaśniała, że dowodów o przekazaniu pieniędzy nie posiadała, albowiem poniesienie wydatków wynikało z rozliczeń z kontrahentem rosyjskim. Wskazywała dokumenty, które jej zdaniem, świadczyły o poniesieniu wydatków. Organy podatkowe wyjaśnień tych nie przyjęły uznając je za niewiarygodne. Sąd przyjął, że o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie jest, nie decydują przepisy rozporządzenia dotyczące prowadzenia rachunkowości, lecz sama ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ustawa w art. 15 ust. 1 wprowadzona ogólną definicję pojęcia kosztów. W myśl ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy. Unormowanie powyższe ma ten skutek, że poniesienie wydatków należących do kosztów uzyskania przychodów można też udowadniać innymi dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, a nie jedynie dokumentami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Rachunkowość ma w systemie podatkowym funkcję pomocniczą i służyć winna przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze koniecznym było ustosunkowanie się organów podatkowych do wyliczeń przedstawionych przez Spółkę i ich ocena. Jest rzeczą zrozumiałą i oczywistą, że ocena stosowanych przez Spółkę rozliczeń wymagała specjalistycznego przygotowania i wiedzy z zakresu rozliczeń finansowych i ewidencji tych rozliczeń. Jeżeli organ podatkowy uważałby to za konieczne, to mógł skorzystać z pomocy biegłych powołanych na zasadach określonych w art. 84 Kodeksu postępowania administracyjnego, a po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - na zasadach art. 180 par. 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się organów podatkowych do stwierdzenia, że wydatki związane z otwarciem sklepu w O. nie zostały należycie udokumentowane, a w następstwie tego stwierdzenia wyłącznie ich z kosztów uzyskania przychodów było w ocenie Sądu niewystarczające. Przepisy art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, które miały zastosowanie w sprawie nakładały na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie sprawdzenia i oceny wyjaśnień przedkładanych przez Spółkę w zakresie wydatków związanych z otwarciem sklepu w O. i ich rozliczenia stanowiło naruszenie zasad postępowania określonych wyżej wskazanymi przepisami regulującymi tok postępowania administracyjnego i mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości rażące naruszenie prawa dotyczy tej części wyroku, w której Sąd wyraził pogląd prawny na temat niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem Mikołaja P. Ze względu na to, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia /art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, koniecznym jest zaskarżenie wyroku w tej części.
Minister Sprawiedliwości poczynił uwagę, że rolą sądu jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Formule sądzenia nie odpowiada sformułowanie "wątpliwym wydaje się być stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe". Sąd rozstrzyga sprawę, oceniając czy wydana decyzja administracyjna jest zgodna z prawem czy też nie, nie może zatem posługiwać się sformułowaniem, że przepis jest niejasny. Rolą sądu jest dokonanie m.in. interpretacji prawa, a w razie uzasadnionych wątpliwości skład orzekający może wystąpić do Prezesa Sądu o wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez skład siedmiu sędziów, izbę lub połączone izby /art. 49 ust. 2 ustawy o NSA/. Strony oczekują rozstrzygnięcia swoich racji przez niezawisły sąd, a nie stwierdzenia, że decyzja organów skarbowych jest "wątpliwa".
W niniejszej sprawie organy skarbowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń i narzutów do tych wynagrodzeń poniesionych na podstawie nieskutecznej prawnie, umowy o pracę zawartej przez Mikołaja P. Wbrew poglądom Sądu orzekającego, stanowisko organów skarbowych należy uznać za trafne, nie naruszające prawa. Organy podatkowe, nie ingerując w swobodę zawieranych umów cywilnoprawnych, obowiązane są jednak badać, czy umowy te nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego i są uprawnione do nieuznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Według Ministra Sprawiedliwości istota zagadnienia w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia uzyskanego na podstawie umowy o pracę zawartej z "samym sobą".
W myśl art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką, a członkiem zarządu i w sporach z nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna /art. 58 Kc/. W takich warunkach brakuje bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego konstytucyjną cechę stosunku pracy.
Wykładnię taką zaprezentował Sąd Najwyższy w kilku wyrokach np. w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96 /OSNAPU 1997 nr 20 poz. 404/. w wyroku z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 /OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320/, w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 /OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/. w wyroku z dnia 2 lipca 1998 r. II UKN 112/98 /OSNAPU 2000 nr 2 poz. 66/, w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. I PKN 489/97 /OSNAPU 1999 nr 1 poz. 8/. Uchwała z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 stwierdza: Umowa o prace zawarta przez jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna. Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 stwierdzono:
"Zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w jego brzmieniu obowiązującym w 1995 r." /tak samo uchwała FPS 4/00 z tego samego dnia/.Pogląd taki był prezentowany także w doktrynie /np. A. Szajkowski: Kodeks handlowy. Komentarz tom 1 C.H. Beck PWN 1999 str. 1028/ i w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1998 r. III SA 1686/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/.
Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
- Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy /w brzmieniu obowiązującym do końca 1998 r./ nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami spółki oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osoby prawne, jeżeli nie są to wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnionych funkcji.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pracownika, co uzasadnia odwołanie się do Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Jeżeli wspólnika łączy ze spółką umowa o pracę, to wspólnik taki jest pracownikiem a jego wynagrodzenie Jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli więc członka zarządu nie można uznać za pracownika spółki, to tym samym jego wynagrodzenia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu tej spółki.
Taką też interpretację przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 /OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/ stwierdzając:
Wydatki na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy /art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1995 r. III SA 992/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 11 str. 345/ wypowiedział tezę, że "przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1993 roku, nie dawał podstawy do uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów np. z tytułu umów o dzieło czy umów zlecenia". Ten kierunek orzecznictwa był kontynuowany, 1 tak w wyroku z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 789/96 stwierdzono: "Wydatki związane z wypłaceniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie, na podstawie umowy o cechach nieważności, za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonywane przez skarżącego w jednoosobowej spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu" /podobnie wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r. SA/Sz 498/98 i inne/.
Stąd też stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stanowi rażące naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości organy podatkowe poczyniły ustalenia adekwatne do przedmiotu sprawy i wystarczające w zakresie będącym przedmiotem kontroli. Jeżeli uznaje się za nieważną umowę o pracę zawartą przez skarżącego, to słusznym jest stanowisko organów skarbowych wyłączających to wynagrodzenie z podstawy opodatkowania. Nie ma też potrzeby badania, czy Mikołaj P. w istocie świadczył pracę. Kosztem uzyskania przychodu jest bowiem tylko koszt uznany za taki przez ustawę podatkową, w tym wypadku przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest więc zgodne z dokonanymi ustaleniami twierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie wykazały na czym miało polegać obejście prawa. Natomiast poza zakresem ustaleń organów skarbowych pozostaje kwestia, czy Mikołaj P. wykonywał pracę na rzecz Spółki, czy funkcja Dyrektora Zarządu ograniczała się jedynie do reprezentacji Spółki. Nie jest również istotne, czy świadczył on faktycznie pracę, natomiast istotne jest, że pobierał on wynagrodzenie i istotna jest podstawa tego wynagrodzenia.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest za rzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 16 ust. i pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
W rozpoznawanej sprawie jest sporne, czy wypłacane wspólnikowi jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty z tytułu powołania tego wspólnika na stanowisko Dyrektora zarządu tej spółki na podstawie umowy zawartej przez Dyrektora ze wspólnikiem, są wydatkami poniesionymi na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, czy też wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu pełnionych funkcji.
W związku z tym należy stwierdzić, że umowa o pracę z członkiem zarządu jednoosobowej spółki z ograniczona odpowiedzialnością powinna spełniać wymagania określone w przepisie art. 203 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że spółka zawierająca umowę z członkiem zarządu powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą spółki lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników. Według powszechnie przyjętego poglądu ratio legis powyższego uregulowania jest zapewnienie ochrony interesów spółki na wypadek konfliktu z interesami członka zarządu. czego nie można wykluczyć także w wypadku jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższy przepis odnosi się do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkiem zarządu, a nie tylko umów związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą rewizje nadzwyczajną nie podziela zatem poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 1999 r. II CKN 24/98, że art. 203 Kh dotyczy umów między spółką a członkami zarządu, związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu, a nie umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu działającymi jako osoby fizyczne, a więc poza pełnioną przez nich funkcją.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że umowa o pracę z Mikołajem P. - wspólnikiem spółki jednoosobowej z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta z Mikołajem P. -Dyrektorem jednoosobowego zarządu tej spółki. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że powyższa umowa o pracę nie została zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną z członkiem jednoosobowego zarządu tej spółki, jak tego wymaga przepis art. 203 Kodeksu handlowego, lecz z naruszeniem powyższego przepisu członek jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący zarazem jedynym udziałowcem tej spółki, zawarł umowę o pracę z tym jedynym wspólnikiem tej spółki. Okoliczność, że w spółce nie powołano rady nadzorczej, jest bez znaczenia, bowiem w umowie tej spółkę mogli reprezentować pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Z kolei postanowienie Statutu spółki. zgodnie z którym zatrudnianie pracowników należy do Dyrektora zarządu, nie odnosi się do umów o pracę z członkami zarządu, lecz umów o pracę z innymi osobami. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego jest bowiem przepisem bezwzględnie obowiązującym, a zatem przepisy statutu spółki nie mogą stanowić inaczej.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się prawidłowy pogląd, że zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z naruszeniem art. 203 Kh /brak reprezentacji spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników/ powoduje bezwzględną nieważność umowy /np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r. I PKN 489/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 8/. Sąd Najwyższy stwierdził w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 /OSNAPU 1995 nr 18 poz. 227/, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika, będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, jest nieważna. Podobnie w wyroku z dnia 14 października 1997 r. I PKN 319/97 /OSNAPU 1998 nr 15 poz. 450/ Sąd Najwyższy stwierdził, że czynności prawne dotyczące stosunku pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonane przez podmioty inne niż określone w art. 203 Kh są nieważne.
W związku z tym. że umowa o pracę zawarta między Mikołajem P. jako Dyrektorem zarządu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a Mikołajem P. jako wspólnikiem tej spółki jest nieważna, co przeoczył Naczelny Sąd Administracyjny, błędne jest nawiązanie przez ten Sąd do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. I PKN 276/97 /OSNAPU 1998 nr 13 poz. 397/ i jego interpretacja tego wyroku, jako przejawu odstępstwa od poglądów wyrażonych w wyżej powołanych orzeczeniach. Otóż zgodnie z tym wyrokiem, "przyjęcie, że umowa o pracę pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu, zawarta z zachowaniem wymagań określonych w art. 203 Kh,- jest nieważna jako sprzeczna z prawem, zmierzająca do obejścia prawa lub pozorna, wymaga oparcia takiej oceny na ustaleniach faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz rodzaju wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej." Teza tego wyroku bezsprzecznie odnosi się wyłącznie do umów o pracę zawartych z zachowaniem wymagań określonych w art. 203 Kodeksu handlowego, a zatem badanie tych okoliczności faktycznych, o których mowa w powyższym wyroku, jest nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne w odniesieniu do umów o pracę zawartych z naruszenie tego przepisu.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.