Uzasadnienie
Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 lipca 2000 r. określił Spółce "B." Sp. z o.o. w T. /zwanej nadal: Spółką/ wysokość zobowiązania i zaległości oraz odsetki w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 1997 r. -ustalając równocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe z powodu niewłaściwego zastosowania przez Spółkę stawki podatku od garaży sprzedawanych łącznie z mieszkaniami - "0" procent zamiast 22 procent. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 23 października 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc październik 1997 r., a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 maja 2001 r. /I SA/Gd 2518/00/ oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 października 2000 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Garaże sprzedawane przez Spółkę wraz z lokalem mieszkalnym były obciążane tak samo, jak lokale mieszkalne - "0" procent stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią par. 68 ust. 1 pkt 6 w związku z par. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...). W ocenie Sądu, z gramatycznego brzmienia definicji zawartej w par. 1 pkt 13 wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenia do kategorii pomieszczenia pomocniczego jest to, czy pomieszczenie to służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w nim osób. Stojąc na takim stanowisku Sąd uznał, iż garaże sprzedawane przez Spółkę wraz z lokalami mieszkalnymi nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ponadto każdorazowo Spółka indywidualnie określała powierzchnie i cenę m2 garażu, a zatem przy ich sprzedaży nie można stosować preferencyjnej stawki "0" procent, lecz stawkę podstawową to jest 22 procent.
Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 8 lutego 2002 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 24 maja 2001 r. /I SA/Gd 2518/00/, zarzucając rażące naruszenie par. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów z 1995 r./ oraz rażące naruszenie obowiązujących w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa:
"przez niewyjaśnione przez ten Sąd wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających rzeczywisty wpływ na ustalenie statusu prawnego garażu sprzedawanego wraz z lokalem mieszkalnym". W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł w szczególności, że:
Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, iż: "garaże były sprzedawane przez Spółkę łącznie z lokalami mieszkalnymi jako ich części składowe. (...) To potwierdza również treść aktów notarialnych (...) A zatem nie istnieje możliwość dokonywania swobodnego obrotu gospodarczego jedynie garażami, gdyż stanowią one jedynie część składową nieruchomości lokalowej, to zdaniem Rzecznika do ich sprzedaży należy stosować tą samą preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług".
Po drugie, użyte w par. 1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. pojęcie "lokalu mieszkalnego" nie jest pojęciem jednoznacznym, bowiem: "To. czy jakieś pomieszczenie ma charakter pomocniczy, czy też nie - zależy w określonej mierze od sposobu jego wykorzystywania. Prawodawca nie formułuje co prawda expressis verbis takiego właśnie kryterium; jednakże trudno byłoby przytoczyć przekonujące dowody przeciwko tej tezie. (...), a w szczególności pojęcie pomieszczenia pomocniczego należy interpretować względnie szeroko. (...) Przepisy rozporządzenia nie definiują ani pojęcia pomieszczenia pomocniczego, ani też pojęcia garażu. Jeżeli przyjąć, że pomieszczenie pomocnicze to takie, które pomaga mieszkać, tj. ułatwia bytowanie człowieka w miejscu zamieszkania, to należałoby stwierdzić, że pomieszczenia tej kategorii zaspakajają pewne stałe potrzeby, występujące w tymże miejscu zamieszkania. (...) W związku z tym na pytanie, czy garaż znajdujący się w tym samym budynku, co i izby mieszkalne, zaliczyć można do pomieszczeń pomocniczych, a w konsekwencji do pojęcia lokalu mieszkalnego, można odpowiedzieć jednoznacznie twierdząco".
Po trzecie, definicja pojęcia "lokalu mieszkalnego" sformułowana w par. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzała o zakresie stosowania ustalonej w par. 68 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia stawki podatku "0" procent w podatku od towarów i usług, która dotyczyła "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego". Taka sama definicja powtórzona została następnie także w par. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie Ministra Finansów z 1997 r./, które również przesądzało o zakresie stosowania stawki podatku "0" procent w podatku od towarów i usług określonej do "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" /par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r./. Dlatego Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał w tym kontekście na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r. /FSA 3/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 49/, w którym Sąd ten stwierdził, że normatywna treść par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r. uzupełniona definicją z par. 1 pkt 12 tego rozporządzenia, wykracza poza materię określoną w upoważnieniu ustawowym do wydania tego rozporządzenia, które określone zostało w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług i upoważniało Ministra Finansów wyłącznie do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatkową "0" procent. W konsekwencji, skoro - w opinii Rzecznika Praw Obywatelskich - rozporządzenie to w tym zakresie, w jakim zostało wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia, nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej, to: "niezbędne staje się zastosowanie również innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej zewnętrznej. Ta ostatnia wykładnia może wskazywać na potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (...), która zawiera przepisy definiujące dla jej potrzeb wyjaśniane pojęcie. (...) Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do tych zarzutów, naruszając tym samym zasady wyrażone w art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, przekraczając tym samym w sposób rażący zakres swobodnej oceny dowodów przysługującej Sądowi". W konsekwencji. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi sprzedaż towarów /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług/, przez które - w ujęciu tej ustawy - rozumie się w szczególności także: "budynki, budowle lub ich części" /art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Wedle stanu prawnego obowiązującego w 1995 r., art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił między innymi, że: "Minister Finansów, w drodze rozporządzenia: 1/ ustali na okres nie dłuższy niż 3 lata listę towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent (...)". W wykonaniu tego upoważnienia ustawowego. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm. - powoływanym nadal jako:
rozporządzenie Ministra Finansów z 1995 r./ w par. 68 ust. 1 pkt 6 ustalił stawkę podatku "0" procent także od "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych", przy czym równocześnie w par. 1 pkt 13 tego rozporządzenia przesądził, że ilekroć w tym rozporządzeniu mowa jest o "lokalu mieszkalnym", to: "rozumie się przez to część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (...)" /analogiczne przepisy prawne - chodzi odpowiednio o par. 67 ust. 1 pkt 5 oraz par. 1 pkt 12 - znalazły się zresztą także w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., które zastąpiło analizowane tutaj przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r./. Mając na uwadze to. że - zgodnie z wyraźnym brzmieniem powołanego wyżej upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 50 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Minister Finansów powinien określić w drodze rozporządzenia jedynie "listę towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent", sformułowanie w par. 1 pkt 13 tego rozporządzenia na jego użytek także normatywnej definicji pojęcia "lokalu mieszkalnego" z formalnego punktu widzenia stanowił przekroczenie przez Ministra Finansów granic przyznanego mu ustawowego upoważnienia do wydania tego rozporządzenia. Z kolei, z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego sformułowaną w par. 1 pkt 13 powyższego rozporządzenia definicja normatywna "lokalu mieszkalnego" należy uznać za zbędne superfiuum, skoro w owym czasie obowiązywała już w prawie polskim, sformułowana w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388/ normatywna definicja pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego", którym w rozumieniu tej ustawy: "jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Nota bene, to właśnie powyższa definicja legalna "lokalu mieszkalnego", która - mimo kolejnych zmian samej ustawy o własności lokali - obowiązuje nadal w niezmienionym brzmieniu /por. art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali - t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./, powtórzona została dosłownie w par. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. z tym tylko zastrzeżeniem, że przepisy tego rozporządzenia dotyczyć miały tak rozumianych "lokali mieszkalnych", które stanowiły "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego".
W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", które obejmuje "wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub izby przeznaczone na stały pobyt ludzi", o ile "wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą one zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych" /art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali/, w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali ustawodawca posługuje się także pojęciem normatywnym "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że: "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie, sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak: w wyniku zmiany obowiązującej od dnia 26 września 1997 r. /por. Dz.U. 1997 nr 106 poz. 682 - art. 1/ art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi", chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej"; natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od dnia 19 maja 2000 r. /por. Dz.U. 2000 nr 29 poz. 355 - art. 1/, art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi"". Wynika stąd, że na gruncie obowiązującego polskiego porządku prawnego, definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi, a mianowicie: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych"; w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspakajania mieszkalnych /sic!/ potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspakajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego" - w tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo /na co wskazuje użyty tutaj zwrot językowy: "w szczególności"/: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż".
Przedstawiona analiza przepisów prawych /wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r./ prowadzi do wniosku, że ustalona w par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. /a następnie odpowiednio także: w par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r./ stawka podatku "0" procent w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu /sprzedaży/ "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspakajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego "garaże", których - wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej - w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć /obok "izb"/ do tzw. "pomieszczeń pomocniczych" lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. "pomieszczeń przynależnych" do tego lokalu.
W kontekście niespornych ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie jest zasadny podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia par. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. Z kolei, zarzut rażącego naruszenia art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 11 poz. 368 ze zm./, wobec faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny prawnej zaskarżonych decyzji, w tym w szczególności wykładni par. 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r., nie wziął pod uwagę możliwości odpowiedniego zastosowania art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, jakkolwiek jest trafny, to jednak uchybienie w tym względzie nie miało to wpływu na trafność rozstrzygnięcia, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo jego niepełnego uzasadnienia w tym zakresie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.