Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 16 lutego 1998 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej/, art. 8, art. 27 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - powoływanej nadal jako: Ordynacja podatkowa/, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a także par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 - powoływanego nadal jako: zarządzenie Ministra Pracy z 1990 r./, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Agencji Celnej "H.-1" - Jan S. w Sz. i określił wysokość nie pobranych w 1995 r. zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Agencja Celna zatrudniała na podstawie umowy o pracę na terenie przejścia granicznego kierowników, agentów celnych i spedytorów na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony, którymi powierzała tym pracownikom wykonywanie obowiązków pracowniczych na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen. Ponadto, zarządzeniem wewnętrznym pracodawca przyznał pracownikom wykonującym pracę ponad 12 godzin diety należne pracownikom z tytułu podróży służbowej na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Pracy z 1990 r. Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykonywanie stałej pracy na przejściu granicznym nie może być uważane za podróż służbową i w tej sytuacji dieta wypłacona pracownikom firmy z tego tytułu ma także charakter wynagrodzenia, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia 22 maja 1998 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 7 lipca 1999 r. /SA/Sz 1103/98/, uwzględniając skargę Agencji Celnej, uchylił zaskarżoną, decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, że trafny jest zarzut, wedle którego organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na podstawie tego przepisu wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi ta część dochodów osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz czasowo przebywających zagranicą, którą uzyskują one z tego tytułu "w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym była wykonywana za granicą praca", czyli zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 lutego 1995 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10 powoływanego nadal jako: zarządzenie Ministra Pracy z 1995 r./. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro w rozpoznawanej sprawie wykonywanie pracy przez agentów i spedytorów na przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen "wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą", to tym samym "część dochodów spedytorów i agentów celnych, jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach (...) jest wolna od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 23 lutego 2000 r. (...) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 7 lipca 1999 r. /SA/Sz 1103/98/, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. powoływanej nadal jako: ustawa o NSA/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny "wyszedł poza granice skargi, a właściwie poza jej przedmiot i dokonał własnych ustaleń nie związanych z przedmiotem skargi", skoro Sąd uznał, że ma w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; po drugie - dyspozycja art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz użyty w tekście tego przepisu spójnik "i", który oznacza koniunkcję, "świadczy o tym, że chodzi o osoby przebywające czasowo za granicą i uzyskujące tam dochody ze stosunku pracy lub stypendia. Chodzi zatem o wypłatę wynagrodzenia przez zagranicznego pracodawcę", gdy tymczasem w rozpoznawanej sprawie pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia za granicą, lecz od polskiego pracodawcy; oraz po trzecie - nie można uznać, że "praca na samym przejściu granicznym jest przekroczeniem granicy. Dopiero przekroczenie przejścia granicznego z zamiarem pobytu za granicą oznacza przekroczenie granicy państwowej i pobyt za granicą".
Sąd Najwyższy zważył, co następuje
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby te, "jeżeli mają one miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" lub jeżeli ich "czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni", podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegają one obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł swych przychodów. Wskazuje to jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesłanek prawnych, która przesądza o tym, że dana osoba podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest kryterium miejsca zamieszkania /stałego lub czasowego/ tej osoby.
Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest "część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium". Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą; oraz po drugie od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania /art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP/, powinien być interpretowany w sposób ścisły /exceptiones non sunt extendendae/.
Dlatego przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. pobytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje "bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem /art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - t.j. Dz.U. 1984 nr 32 poz. 174 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o ewidencji ludności/. Stąd w kontekście rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy zatrudnieni przez Agencje Celną "H.-1" - Jan S. w Sz. na przejściu granicznym w Kołbaskowie/Pomellen kierownicy, agenci celni i spedytorzy, w związku z wykonywaniem przez nich granicznej odprawy celnej; faktycznie czasowo zamieszkiwali /czyli przebywali/ na terytorium niemieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania czynności odprawy celnej, natomiast miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa polskiego.
Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, iż kierownicy, agenci celni i spedytorzy Agencji Celnej "H.-1" Jan S. w Sz. zatrudnieni byli na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony na polsko-niemieckim przejściu granicznym Kołbaskowo/Pomellen, które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także zgodnie z przepisami "Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej" sporządzonej w Warszawie dnia 29 lipca 1992 r. /Dz.U. 1994 nr 107 poz. 514 - powoływanej nadal jako: Umowa między RP a RFN/. W Umowie tej obie strony ustaliły, że na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa /art. 1 ust. 1 lit. "e" tej Umowy/, czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbowych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, stosownie do postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy między RP a RFN, także polskie agencje celne lub spedytorzy graniczni mogą w polskiej wysuniętej służbowej placówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podlegają prawu polskiemu. Natomiast dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej czynności polskich agencji celnych lub spedytorów granicznych wykonywane przy niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego /art. 22 ust. 2 tej Umowy/. Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 Umowy między RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych lub przez polskich spedytorów granicznych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z celną odprawą graniczną, przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce granicznej /w danym wypadku zlokalizowanej na terenie przejścia granicznego Kołbaskowo/Pomellen/ na terytorium niemieckim; zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również znamienne, że zarówno w Umowie między RP a RFN. w powoływanym porozumieniu mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium niemieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych lub spedytorów granicznych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokonywaniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwania pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw. strefy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[13] par. 1 Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.