Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99

Teza

Zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści.

Uzasadnienie

Umową z 17 września 1998 r. Jan S. zbył swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz firmy E.S. Podobnie uczynili dwaj inni wspólnicy, a mianowicie Jan M. i Kazimierz L. Jan S. otrzymał z tytułu transakcji 6.661.836,80 DEM, w tym 1.570.408 DEM jako tzw. rekompensatę za zakaz konkurencji. Zobowiązał się bowiem do tego, że w okresie 4 lat po zakończeniu działalności w spółce nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec spółki, a w szczególności nie będzie wspierać, zakładać ani prowadzić przedsiębiorstwa w dziedzinie produkcji i dystrybucji materiałów izolacyjnych dla potrzeb budownictwa.

20 października 1998 r. Jan S. złożył deklarację PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce. W deklaracji wpisał równowartość w złotych całej otrzymanej kwoty. Tego samego dnia zapłacił zaliczkę wynikającą z deklarowanego dochodu do opodatkowania.

4 listopada 1998 r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-13 i zażądał zwrotu nadpłaty zaliczki. Wyraził pogląd, że kwota otrzymana z tytułu rekompensaty za zakaz konkurencji stanowi odszkodowanie, wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z 16 grudnia 1998 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 79 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Urząd Skarbowy w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że aby mówić o odszkodowaniu trzeba stwierdzić fakt powstania szkody oraz istnienie odpowiedzialności z tytułu kontraktu /art. 471 Kc/ lub z tytułu deliktu /art. 415 Kc/. Zdaniem Urzędu Skarbowego, w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o zobowiązaniach odszkodowawczych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Jan S. zarzucił naruszenie art. 121 par. 2, art. 122-124 i art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 i art. 361 Kc. Zdaniem podatnika, źródłem odpowiedzialności odszkodowawczej z art. 361 par. 1 Kc może być zaniechanie, czym w jego przypadku było powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Szkoda polegała natomiast na utraceniu korzyści, czyli stanowiła tzw. lucrum cessans. Podatnik podniósł nadto, że zakaz konkurencji odnosił się do spółki "S." - jako pracodawcy - nie zaś do firmy E.S. Należałoby zatem ocenić otrzymane świadczenie także w aspekcie art. 101[2] Kodeksu pracy.

Powyższe argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w O., która decyzją z 23 marca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zwróciła uwagę, że Jan S. otrzymał należność wynikającą z umowy, a nie odszkodowanie na podstawie ustawy. Podkreśliła, że umowa z 17 września 1998 r. nie została zawarta między pracodawcą a pracownikiem. Nie ma więc zastosowania art. 101[2] par. 1 Kp.

Jan S. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz innych jej przepisów, wymienionych uprzednio w odwołaniu. Skarżący zauważył, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z jednym z fragmentów uzasadnienia, w którym Izba Skarbowa stwierdziła, że rekompensata za zakaz konkurencji w istocie jest wynagrodzeniem szkody /odszkodowaniem/, jaka a na utracie spodziewanych korzyści". Ponadto Izba Skarbowa nie podjęła - zdaniem skarżącego - działań, zmierzających do wyjaśnienia czy firma E.S. nie działała w charakterze pełnomocnika wspólników spółki, a w efekcie samej spółki, jako pracodawcy. Skarżący dołączył do skargi przedwstępną umowę z 25 i 31 sierpnia 1998 r., zawartą między firm, E.S. a udziałowcem spółki S., która to umowa miała świadczyć o upoważnieniu tej pierwszej do ustanowienia skutecznego wobec S. zakazu konkurencji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Nie ma znaczenia okoliczność, czy spółka E.S. mogła reprezentować spółkę S., czy też nie. Nawet gdyby miała takie umocowanie, to w każdym razie nie skorzystała z niego. Treść umowy z 17 września 1998 r. wyklucza bowiem przyjęcie, aby jej stroną była spółka S. Umowa dotyczyła sprzedaży udziałów w ostatnio wymienionej spółce. Udziały mogli zbyć tylko wspólnicy, a nie spółka. Oznacza to, te klauzula zakazu konkurencji wiązała nabywcę ze zbywcą.

Okoliczności, o których mowa w art. 65 Kc, wskazują, iż zamieszczenie wspomnianej klauzuli leżało w interesie nabywcy. Potwierdza to sposób ustalenia ceny, obejmującej również ekwiwalent za zobowiązanie się zbywcy do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.

Wiązanie powyższej klauzuli ze stosunkiem pracy nie ma żadnego uzasadnienia. Wskazany przez skarżącego art. 101[2] par. 1 Kp dotyczy zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Tymczasem stosunek pracy skarżącego nie wygasł w wyniku umowy z 17 września 1998 r. Przeciwnie, skarżący wielokrotnie podkreślał, że nadal będzie pracownikiem spółki. Przede wszystkim jednak umowa w ogóle nie wspomina o pracodawcy i pracownikach. W związku z tym nie sposób rozpatrywać jej w kategoriach prawa pracy.

Postawiona w skardze teza, że gdyby organy podatkowe rozpatrywały sprawę bardziej wnikliwie, to doszłyby do innych wniosków na temat treści umowy, nie jest zasadna. Godzi się przypomnieć, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne.

Jeżeli skarżący twierdził; że cel umowy był inny niż wynikał z jej brzmienia, to powinien wskazać na tę okoliczność odpowiednie dowody. Wniosków dowodowych nie może zastąpić wyliczenie w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, wszystkich o charakterze ogólnym, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone. W ocenie sądu, do naruszenia wspomnianych przepisów nie doszło, gdyż materiał zebrany w sprawie nie budził wątpliwości i został prawidłowo oceniony przez Izbę Skarbową.

Przechodząc do rozważań skarżącego na temat pojęcia szkody, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że szkoda w rozumieniu art. 361 par. 1 Kc może być wprawdzie następstwem zaniechania, ale chodzi tu o zaniechanie sprawcy, a nie poszkodowanego. Nie jest szkodą umniejszenie majątku zgodnie z wolą strony /por. F. Błahuta i inni [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 1972 tom II, str. 871/.

Niezależnie od tego, w momencie przyjęcia świadczenia skarżący nie utracił jeszcze żadnych korzyści. O utracie korzyści można by ewentualnie mówić w przyszłości, gdy pojawi się szansa osiągnięcia dochodu w konkretnej firmie, z której skarżący zrezygnuje zgodnie z przyjętym zobowiązaniem.

Obie przytoczone wyżej przyczyny wykluczają przyjęcie, że skarżący poniósł szkodę. Z kolei brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania.

Innym błędem, popełnionym przez stronę skarżącą, było postawienie tezy, jakoby źródłem odszkodowania mogła być umowa. Błąd ten jest następstwem bezpodstawnego utożsamienia pojęcia "świadczenie" z pojęciem "odszkodowania". Tymczasem o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy, zawartej według swobodnego uznania stron /art. 353[1] Kc/, o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony /art. 415 Kc/, albo niewykonanie zobowiązania /art. 471 Kc/. Umowa może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub skonkretyzować jego wysokość. Odpada wówczas potrzeba ustalania zakresu odpowiedzialności na drodze sądowej. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy.

W sprawie rozpatrywanej nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Nabywca udziału w spółce S. nie dopuścił się czynu niedozwolonego ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie umowy. Świadczenie pieniężne, do którego zobowiązał się wobec zbywcy, było w interesującej nas części ekwiwalentem za rezygnację przez kontrahenta z aktywności w pewnej sferze życia gospodarczego. Innymi słowy, była ceną za zaniechanie, podwyższające wartość nabywanych udziałów.

Niezależnie od wszystkich podniesionych okoliczności zauważyć należy, że nawet w przypadku założenia, iż skarżący poniósł szkodę - czemu przeczą powyższe wywody - i tak można by ją rozważyć co najwyżej w zakresie tzw. lucrum cessand. Tymczasem zwolnienie od podatku odszkodowań, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Na poparcie tak sformułowanej tezy można przytoczyć te same argumenty, które legły u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/, dotyczącego art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Mianowicie specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat /damnum emergens/ i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku /lucrum cessans/. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik który korzyść osiągnął, znalazłby się sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść utracił.

Wszystkie omówione okoliczności przemawiały za oddaleniem skargi. Wprawdzie przytoczony w skardze cytat z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej świadczy o błędzie rozumowania organu podatkowego, który to błąd można zakwalifikować jako naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże wspomniane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Analiza całości uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że Izba Skarbowa nie zakwalifikowała świadczenia, otrzymanego przez podatnika; jako odszkodowania. Stanowisko to należy uznać za trafne w świetle argumentów przedstawionych wyżej. Mając je na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę.