Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...]wydaną z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 1, art. 220 par. 2 w związku z art. 79 par. 2 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2001r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., określającej podatek dochodowy za 2000r. w kwocie [...]zł oraz zaległość podatkową w kwocie[...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstałej w wyniku pobrania zaliczek na podatek dochodowy przez płatników- T. S.A. i I. S.A. od wypłaconych w 2000r. odszkodowań z tytułu:
- zawartej umowy o zakazie konkurencji,
- odwołania ze stanowiska prezesa zarządu spółki,
- nie powołania na stanowisko prezesa zarządu spółki na kolejne trzy lata.
Urząd Skarbowy W. uznał, że wypłacone z powyższych tytułów w 2000r. świadczenia pieniężne nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania i decyzją z dnia [...] lipca 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za ten rok.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. ponawiając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2000r.
Organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia niezgodności z przepisami prawa decyzji Urzędu Skarbowego i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zajmując w sprawie następujące stanowisko. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:
- przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
- odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
Dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia należy wykazać, że świadczenie ma charakter odszkodowania ze względu na zaistnienie szkody oraz że stanowi ono odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W zakresie przedmiotowego zwolnienia nie mieszczą się odszkodowania wypłacane na podstawie innych przepisów niż o randze ustawowej. Wypłata odszkodowania dokonana na podstawie postanowień umownych wyklucza zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedłożonych przez podatnika umów o pracę, zawartych w dniu [...] grudnia 1997r. z T. S.A. i I. S.A. wynika, iż dotyczą one wypłaty następujących odszkodowań:
- w przypadku odwołania Pana R. ze stanowiska Prezesa Zarządu, pracodawca zobowiązał się do wypłacenia w ciągu 7 dni po zakończeniu umowy o pracę jednorazowej zapłaty w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem za 36- miesięczny okres obowiązywania umowy a wynagrodzeniem uzyskanym do momentu rozwiązania tej umowy / art. 10 ust. 4 umowy /;
- w przypadku nie powołania Pana R. na stanowisko Prezesa Zarządu na następne 3 lata pracodawca zobowiązał się do wypłacenia jednorazowego odszkodowania w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia uwzględniającego wszystkie składniki poborów w ostatnich 6 miesiącach kalendarzowych / art. 10 ust. 3 umowy /;
- w art. 11 umowy została zawarta klauzula konkurencyjności zgodnie, z którą w ciągu 12 miesięcy od zaprzestania pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Pan R. zobowiązał się do powstrzymywania od zajmowania się interesami konkurencyjnymi tj. działania we władzach innych spółek, przedsiębiorstw z siedzibą w kraju i zagranicą, prowadzących działalność w zakresie ubezpieczeń i reasekuracji. Tytułem rekompensaty za przestrzeganie klauzuli zakazu konkurencji przewidziano wypłatę, po staniu stosunku pracy, odszkodowania za okres ograniczenia w wysokości 25% średniego wynagrodzenia, obliczonego z uwzględnieniem wszystkich składników poborów.
Następnie po rozwiązaniu umowy o pracę, zgodnie z zawartą umową zostały wypłacone podatnikowi w 2000r. odszkodowania tytułem rekompensaty w kwotach [...]zł oraz [...]zł, od których płatnicy pobrali zaliczki na podatek dochodowy.
W ocenie Izby Skarbowej, wypłacone po ustaniu stosunku pracy należności stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 9 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwalifikowanie otrzymanych od byłego pracodawcy wynagrodzeń do przychodów ze stosunku pracy znajduje uzasadnienie w okoliczności, że może je otrzymać wyłącznie pracownik z odrębnego stosunku zobowiązaniowego związanego ze stosunkiem pracy, przewidzianego w art. 1012 Kodeksu pracy. Zatem, otrzymane przez skarżącego świadczenia, do których zobowiązał się pracodawca po rozwiązaniu z pracownikiem stosunku pracy w drodze porozumienia stron, nie wykazują cech odszkodowania, rozumianego jako pokrycie poniesionych przez pracownika strat w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i nie stanowią odszkodowania zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, że do wynagrodzeń wypłaconych na podstawie postanowień umownych ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy tylko z tych względów, iż przewidziane przez prawo pracy odszkodowanie w art. 1012 par. 1 K.p. nie zostało przez ustawodawcę wyłączone ze zwolnień z opodatkowania w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2000r., a dopiero przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw / DZ. U. Nr 104, poz. 1104 / obowiązującym od 1 stycznia 2001r.
Wobec powyższych ustaleń organ drugiej instancji uznał, iż dochód uzyskany na podstawie umowy o zakazie konkurencji wraz z innymi dochodami uzyskanymi na mocy zawartej w dniu [...] lipca ugody powinien zostać wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-37 za 2000r./ i skumulowany z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na w/w decyzję Izby Skarbowej w W. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzucił decyzji organu drugiej instancji:
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 par. 1 Ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem skarżącego, otrzymane przez niego odszkodowanie jest przewidziane w przepisach prawa cywilnego / art. 471-484 Kodeksu cywilnego / oraz w Kodeksie Pracy, a umowa zawarta z pracodawcą konkretyzuje jedynie warunki i wysokość odszkodowania, zgodnie z zasadą swobody umów. Zbędne jest w takiej sytuacji dowodzenie przez poszkodowanego faktu poniesienia szkody, wykazania jej wysokości oraz związku przyczynowego między szkodą a zdarzeniem, które ją spowodowało. Skarżący wywodzi, że odszkodowanie przewidziane w art. 1012 K.p. wyłączone zostało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 1 stycznia 2001r. poprzez nowelizację ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił pismo Ministra Finansów z dnia[...] lutego 2002r. Nr [...]skierowane do organów podatkowych zawierające interpretację dotyczącą odszkodowań wypłacanych żołnierzom zwalnianym z zawodowej służby wojskowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki powstał miedzy stronami, ma wykładnia art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Szczególnie kontrowersyjna na tle tego przepisu stała się kwestia opodatkowania odszkodowania, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy. Artykuł ten reguluje zagadnienia związane z zawieraniem umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy i przewiduje jako jej niezbędny element wypłatę odszkodowania za powstrzymanie się od określonej w nim działalności konkurencyjnej. Źródłem wypłaty takiego odszkodowania dla konkretnego pracownika jest wprawdzie umowa zawierana z nim przez pracodawcę, ale podstawą prawną do zawarcia takiej umowy jest regulacja zamieszczona w rozdziale II a Działu Czwartego Kodeksu pracy, która w istotny sposób wyłącza swobodę stron takiej umowy. Świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy zostało określone jako odszkodowanie i jest obligatoryjne. Charakter świadczeń pieniężnych wypłaconych na podstawie umów o zakazie konkurencji nie był przedmiotem jednolitej oceny. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczeniom tym odmawiano charakteru odszkodowania. Zasadnicza argumentacja podawana na uzasadnienie takiego związana była z trudnością wykazania istnienia takiego podstawowego elementu stosunku odszkodowawczego, jak szkoda powstająca w związku z powstrzymaniem się byłego pracownika od wykonywania działalności konkurencyjnej.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2003r. FPS 9/03 zakwalifikowano świadczenie z art. 1012 par. 1 Kodeksu pracy do kategorii odszkodowań, podejmując uchwałę o następującej treści:
" Odszkodowanie, o którym mowa w art.1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy / Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm./, było w 2000r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 1276 ze zm./ ‘.
NSA podzielił także pogląd, że odszkodowania z tytułu zawieranych umów o zakazie konkurencji zakwalifikować należy jako wypłacanych na podstawie innych ustaw, zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy, bowiem przesłanką do zawarcia takiej umowy jest regulacja zawarta w rozdziale II a Działu IV Kodeksu pracy.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu odszkodowanie wypłacone podatnikowi w 2000r. na podstawie klauzuli o zakazie konkurencji było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i w tej części skarga jest zasadna.
Natomiast, w stosunku do pozostałych świadczeń wypłaconych skarżącemu na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2000r. skład orzekający w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że do rekompensaty wypłaconej na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jednoznaczną treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy wolne są od podatku wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego, w konsekwencji do odszkodowań wypłacanych na podstawie postanowienia umownego wymieniony przepis nie ma zastosowania. Wypłata odszkodowania na podstawie umowy nie wykazuje również cech odszkodowania przewidzianego w kodeksie cywilnym, rozumianego jako pokrycie poniesionych przez pracownika strat i nie może stanowić odszkodowania zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 / wyrok NSA z 25.05.2000r. sygn. akt III SA 1017/99/. Brak jest również podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego, że otrzymane przez niego wynagrodzenie wynika wprost z regulacji art. 484 K.c. Należy zaznaczyć w tym miejscu, że w ujęciu kodeksu cywilnego zastrzeżenie kary umownej zależy wyłącznie od woli samych stron.
Uwzględniając przytoczone wyżej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.