Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 10 października 2001 r., sygn. akt III SA 1070/00

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15.03.2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, po rozpatrzeniu odwołania Spółki "I." S.A. w W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 1999 r. (...) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1998 r. w kwocie 4.474.538,00 zł utrzymała zaskarżona decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba podniosła następujące argumenty:

1. 1. Izba nie podzieliła stanowiska spółki w przedmiocie nie uznania przez inspektora za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w kwocie 148.880,10 zł, a związanych z przyszłym zakupem udziałów akcji. Z protokołu kontroli wynika, że wydatki w kwocie 64.704,10 zł poniesione zostały przez skarżącą zgodnie z umową z dnia 26.10.1998 r. o przeprowadzenie ograniczonego przeglądu sprawozdania finansowego Huty Metali Niezależnych "Sz." S.A., a dokonane przez Spółkę "PC" w W. Zatem stwierdzenie spółki, że ta usługa, która związana była z ewentualnym podjęciem decyzji o zaangażowaniu w kapitał Huty kwoty 26 mln zł ma związek między tymi wydatkami a dążeniem skarżącej do uzyskania przychodów, jest nietrafne. Wydatki natomiast w kwocie 84.176 zł są konsekwencją umowy z dnia 18.12.1997 r. zawartej przez spółkę ze spółką "BMF" S.A. w W. o świadczenie przez nią usług doradczych polegających na opracowaniu koncepcji oraz przygotowaniu i przeprowadzeniu procedury egzekwowania wierzytelności "I." wobec Huty Metali Niezależnych "Sz." w zamian za przyjęcie akcji Huty. Z omawianych wyżej dokumentów wynika, że powyższe kwoty dotyczą wydatków związanych z przyszłym objęciem - zakupem akcji HMN "Sz." i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto izba zauważyła, iż powyższe wydatki poniesione przez skarżącą nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem miały na celu objęcie udziałów /akcji/ Huty "Sz.", a więc nie były związane z jej przychodami, co znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 wydatki te będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalenia dochodu ze zbycia tych udziałów i akcji.
2. 2. Zawarta w dniu 26 maja 1997 r. umowa kupna- sprzedaży przez "I." ze spółką "A." dotyczyła planowanego objęcia 322.580 akcji Spółki Akcyjnej "H." z W. Spółka "A." zobowiązała się do dnia 26.05.2000 r. złożyć zamówienie w celu objęcia w drodze subskrypcji 322.580 akcji spółki "H.", która jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z umowy wynikało, że spółka "A." ma prawo realizować opcję sprzedaży akcji spółki "H." po dniu 25.05.2000 r. do "I." po cenie powiązanej z pierwotną ceną zakupu akcji spółki "H.". Z par. 1 pkt 2 ww. umowy wynika, że prawnym właścicielem akcji do chwili ich zakupu pozostaje spółka "A.", zaś ostateczne rozliczenie tych kosztów ma nastąpić z chwilą nabycia akcji przez "I.". Spółka "I." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.882.618,22 zł zgodnie z fakturą (...) z dnia 11.12.1998 r. wystawioną przez spółkę "A." tytułem kosztów pośrednictwa finansowego traktowanego jako odsetki od zapłaconej ceny przez "A." S.A. za akcje spółki "H.". Według spółki "I." powyższe wydatki stanowiły koszty finansowe w związku z wyrażeniem przez spółkę "A." zgody na wyłożenie własnych środków pieniężnych na nabycie akcji przeznaczonych dla "I.", a następnie przetrzymywanie tych akcji do upływu uzgodnionego w umowie terminu ich odsprzedaży tj. do dnia 26.05.2000 r. Zdaniem skarżącej odsetki należne spółce "A." winny być kwalifikowane w sposób analogiczny do przedstawionego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31.10.1996 r. Nr PO4/AK-722-622/96, tj. tak jak odsetki od pożyczki udzielonej na zakup akcji. Izba skarbowa zauważyła, iż cytowane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów dotyczy innego stanu faktycznego tj. odsetek będących zapłatą za kredyt zaciągnięty na zakup akcji lub udziałów, które są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Zatem w tej części stanowisko inspektora izba uznała za słuszne, bowiem odsetki zapłacone spółce "A." jako poniesione wydatki stanowiące koszty pośrednictwa finansowego są bezpośrednio związane z przyszłym nabyciem przez "I." akcji i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 nie można ich uznać jako kosztów uzyskania przychodów.
3. 3. Zdaniem izby skarbowej skarżąca nie udowodniła, iż wydatki poniesione na rzecz Spółki "S." S.A. z siedzibą w H., w której posiada 50 procent akcji, stanowią podstawę ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatki te miały na celu opracowanie strategii rozwoju spółki "S." i nie miały związku z osiągnięciem przychodu spółki "I.". Stwierdzenie skarżącej, że wydatki te są w istocie efektem usług doradczych na jej rzecz, a także w celu uzyskania materiałów niezbędnych do podejmowania strategicznych decyzji w dziedzinie wdrażania recyklingu samochodów w spółce "S." - nie mają związku z jej przychodami.
4. 4. Izba Skarbowa nie znalazła również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń bufetu na pokoje biurowe w kwocie 216.000 zł.
5. 5. Z akt sprawy wynikało, że spółka "I." poniosła w 1998 r. wydatki w kwocie 632.498 zł związane z wdrożeniem nowego systemu komputerowego SAP R/3 dotyczące:

1. 1. serwisu oprogramowania na kwotę 167.087,33 zł,
2. 2. instalacji oprogramowania na kwotę 43.606,25 zł,
3. 3. opłaty za usługi doradcze dotyczące wdrożenia tego systemu na kwotę 421.804,42 zł,

Spółka "I." część wydatków za usługi wdrożeniowe zintegrowanego systemu informatycznego w kwocie 2.714.759,28 zł zaksięgowała jako wydatki dotyczące inwestycji rozpoczętych na koncie "080". Wydatki natomiast w kwocie 421.804,42 zł jako opłatę za usługi doradcze związane z wdrożeniem systemu SAP zaksięgowała w ciężar kosztów na koncie 769 - pozostałe koszty operacyjne.

Akta sprawy wskazują, że inwestycja związana z oprogramowaniem komputerowym do końca 1998 r. nie została przyjęta na wartości niematerialne i prawne, zaś całość kosztów inwestycyjnych poniesionych na zakup tego oprogramowania pozostała na koncie "080" Inwestycje.

Izba uznała, że w rozpatrywanej sprawie wydatki zostały poniesione na instalację oprogramowania, które jest w fazie inwestycji i w 1998 r. nie zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatków w kwocie 632.498 zł związanych z tą inwestycją w świetle powyższych rozważań nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c", art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. - par. 6 ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3. - art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W bardzo szczegółowym uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in. następujące okoliczności:

1. 1. Skarżąca podtrzymuje wyrażone już w postępowaniu podatkowym stanowisko, że podjęte przy współpracy z firmami "BMF" S.A. i "PC" czynności przygotowawcze do konwersji wierzytelności skarżącej wobec Huty "Sz." miały w konkretnym przypadku charakter ściśle windykacyjny, tzn. były ukierunkowane na odzyskanie przetrzymywanych przez Hutę składników majątku finansowego skarżącej. Okoliczność powyższa wyklucza zasadność jakichkolwiek prób kwestionowania ich celów przychodowych i tym samym wyklucza możliwość odmowy ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.
2. 2. Przedmiotem zobowiązania spółki "A." była w rzeczywistości szczególnego rodzaju usługa finansowa polegająca na czasowym udostępnieniu przez spółkę "A." swych własnych środków pieniężnych na skredytowanie zakupu akcji przeznaczonych dla skarżącej. Z ekonomicznego punktu widzenia tego typu usługa wykazuje daleko idące podobieństwo do usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki na zakup akcji bądź obligacji, ponieważ w obu przypadkach istotę świadczenia wykonawcy usługi stanowi czasowe udostępnienie własnych środków pieniężnych na skredytowanie zakupu papierów wartościowych przeznaczonych dla usługodawcy w zamian za zapłatę wynagrodzenia w postaci odsetek za czas kredytowania. W konsekwencji przyjąć należy, że wydatki poniesione przez skarżącą na pokrycie wspomnianych powyżej odsetek na rzecz spółki "A." nie mogą być utożsamiane z kosztami przyszłego nabycia przez skarżącą akcji "H." S.A. od spółki "A." w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz winny być prawidłowo kwalifikowane jako wynagrodzenie należne spółce "A." za odrębnie świadczoną usługę finansową.
3. 3. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wyjaśniała, że prace studialne pozostawały w ścisłym związku przyczynowym z planami podjęcia przez "I." S.A., przy wykorzystaniu potencjału podporządkowanych jej spółek zależnych, nowej działalności gospodarczej, polegającej na utylizacji na skalę przemysłową zużytych pojazdów mechanicznych. Omawiane prace studialne były początkowym elementem realizacyjnym ww. planów, zaś ich cele koncentrowały się na określeniu wzorcowego modelu funkcjonowania przemysłowego recyklingu samochodów, nadającego się do powtarzalnego zastosowania przy budowie kompleksowego systemu prowadzenia tego rodzaju działalności. Okoliczność, iż dotyczyły one bezpośrednio spółki "S." S.A. wynikała z faktu, iż spółka ta - ze względu na swoje wieloletnie doświadczenie w dziedzinie przerobu złomu, rozwinięty potencjał techniczny, zaplecze kadrowe i rozbudowaną infrastrukturę - spełniała w optymalnym stopniu warunki umożliwiające wykreowanie rozwiązań wzorcowych dla regionalnych ogniw planowanego systemu utylizacji. Okoliczność powyższa nie zmienia jednak w niczym faktu, iż omawiane prace zmierzały w istocie do zbadania i wytyczenia strategicznych kierunków rozwoju "I." S.A. i zarządzanej przez "I." grupy kapitałowej, w związku z czym ich koszty powinny być kwalifikowane jako koszty usług świadczonych zarówno na rzecz, jak i w usprawiedliwionym interesie gospodarczym "I." S.A.
4. 4. Skarżąca uznała, że analiza decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. obowiązuje tylko podatnika, natomiast nie wiąże organów podatkowych. Trudno się oprzeć refleksji, że tego typu rozumowanie stawia organy podatkowe ponad prawem i w konsekwencji usprawiedliwia zarzut naruszenia nie tylko powołanego przepisu, lecz także art. 120 Ordynacji podatkowej.
5. 5. Już samo stwierdzenie o konieczności "definitywnego" poniesienia przez podatnika wydatków w celu uzyskania przychodu jest naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wprowadza nie wyrażoną w żadnym fragmencie powołanego przepisu, pozaustawową przesłankę do jego zastosowania w postaci "definitywnego" ponoszenia kosztów. Stanowisko izby skarbowej ponadto jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ nie uwzględnia faktu, iż w sytuacji sukcesywnego dokonywania przez podatnika płatności za towary i usługi służące w ostatecznym rachunku uzyskiwaniu przychodów w działalności gospodarczej, poniesienie - i to "definitywne" - wydatków na cele uzyskania przychodów następuje z chwilą, gdy podatnik, będąc do tego zobligowany umowami i przepisami prawa cywilnego - dokona każdej z częściowych płatności na rzecz sprzedawcy towaru lub wykonawcy usługi i w świetle reguł prawa cywilnego nie ma już możliwości jej wycofania od swego kontrahenta. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, w jaki sposób podatnik ewidencjonuje w swych księgach nabywane sukcesywnie towary lub usługi, ponieważ przepisy o rachunkowości nie mają znaczenia norm kształtujących obowiązki podatkowe i nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest częściowo zasadna i zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

1. Rację ma strona skarżąca, że wydatków w kwocie 64.704,10 zł na rzecz spółki "PC" /a nie jak w skardze 148.880,10 zł/ oraz w kwocie 84.176 zł na rzecz spółki "BMF" za przeprowadzenie ograniczonego przeglądu sprawozdania finansowego HMN "Sz." oraz za usługi związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem procedury egzekwowania wierzytelności HMN "Sz." w celu zaspokojenia wierzytelności przez ich zamianę na akcje HMN "Sz.", nie wyczerpują dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji, natomiast w sprawie niniejszej zdaje się wynikać, bowiem organy podatkowe tego wprost nie zakwestionowały, że zamiarem skarżącej było rozpoznanie możliwości i opłacalności wdrożenia procedur windykacyjnych prowadzących do odzyskania nieściągalnych w innej formie wielomilionowych wierzytelności wobec HMN "Sz.". Jak słusznie podkreśliła strona skarżąca w skardze, podstawę do takiego właśnie działania dawała ustawa z dnia 3 lutego 1992 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków /Dz.U. nr 18 poz. 83 ze zm./, która przewidywała tryb oddłużania przedsiębiorstw państwowych, polegający na przekształcaniu tych przedsiębiorstw w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w celu zaspokojenia ich wierzycieli metodą zamiany przysługujących im wierzytelności na akcje lub udział w tych spółkach.

Powyższe okoliczności obligowały izbę skarbową do szczegółowych rozważań, dlaczego przyjęła, że w sprawie miały miejsce przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z art. 16 ust. 1 pkt 8a tj., że wydatki nie powstały w związku z przyszłym nabyciem akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, bądź dlaczego nie zaliczyła tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 bez odwoływania się do art.

16. Stanowisko izby skarbowej tym bardziej uchybia przepisom art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, uzyskaną przez organ I instancji, był przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę izba skarbowa odniesie się przede wszystkim do tego, czy w tym konkretnym przypadku czynności przygotowawcze do konwersji wierzytelności nie miały charakteru windykacyjnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że wydatki związane z windykacją należności podatnika są kosztami uzyskania przychodów także wtedy, gdy windykacje prowadził inny podmiot niż komornik sądowy /por. wyrok NSA z dnia 15 października 1998 r., I SA/Po 173/98 - POP 2000 nr 3 poz. 80/. Jeżeli by się okazało, że przedmiotowe wydatki nie miały charakteru windykacyjnego izba skarbowa odniesie się do argumentów strony skarżącej w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że wkładem niepieniężnym byłyby wierzytelności.

2 Z treści umowy z dnia 26.05.1997 r. zawartej miedzy skarżącą a spółką "A." wynika, że ta ostatnia zobowiązała się do dnia 26.05.2000 r. złożyć zamówienie w celu objęcia w drodze subskrypcji 322.580 akcji zwykłych Spółki Akcyjnej "H.". Po 26.05.2000 r. spółka "A." miała prawo zrealizować opcje sprzedaży powyższych akcji do "I." S.A. po cenie powiązanej z pierwotną ceną zakupu akcji spółki "H.". Na podstawie powyższej umowy skarżąca zobowiązała się do pokrycia kosztów finansowych związanych z nabyciem przez spółkę "A." akcji spółki "H.". W konsekwencji skarżąca powyższe koszty zaewidencjonowała na konto 757 /odsetki zapłacone i zarachowane/. Zgodzić się można ze stroną skarżącą, że z ekonomicznego punktu widzenia tego typu umowa /usługa/ wykazuje "daleko idące podobieństwo" do usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki na zakup akcji bądź obligacji, ponieważ w obu przypadkach istotę świadczenia wykonawcy usługi stanowi czasowe udostępnienie własnych środków pieniężnych na skredytowanie zakupu papierów wartościowych w zamian za zapłatę wynagrodzenia w postaci odsetek za czas kredytowania.

Nie bierze jednak skarżąca pod uwagę, że w istocie przedmiotowa umowa jest zupełnie innym aktem niż umowa kredytowa, a tylko wówczas odsetki od tak zaciągniętego kredytu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Tego rodzaju stanu faktycznego dotyczy pismo Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 31.10.1996 r. nr PO4/AK-722-622/96, którego treść strona niewłaściwie zinterpretowała. Nie bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny omawianych wydatków jest fakt, że prawnym właścicielem akcji do dnia ich zakupu pozostaje spółka "A." oraz to, że nabycie akcji spółki "H." od spółki "A." uwarunkowane jest poniesieniem m.in. kosztów obsługi finansowej, które przy ich rozliczaniu mają bezpośredni wpływ na wartość nabycia akcji. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że koszty obsługi finansowej zaliczają się do wydatków na nabycie akcji, które zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt dopiero z chwilą sprzedaży.

3. Odnośnie wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na rzecz spółki "S." organy podatkowe dokonały ustaleń z naruszeniem przepisów postępowania, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny na wynik sprawy. Organ I instancji przyjął, iż skoro spółka "S." nie tworzy ze skarżącą podatkowej grupy kapitałowej, to w związku z tym przedmiotowe wydatki poniesione zostały na inny podmiot gospodarczy i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z wywodów czynionych natomiast przez izbę skarbową zdaje się wynikać, że przyczyną nieuznania przedmiotowych wydatków był brak związku przyczynowego z uzyskanym przez skarżącą przychodem, a nie fakt, że wydatki były poczynione na inny podmiot. Poza tą oczywistą wydawać by się mogło niekonsekwencją ustalenia organów podatkowych zawierają także inne uchybienia. Uszło uwadze inspektora kontroli skarbowej, że czym innym jest Grupa Kapitałowa "I.", a czym innym podatkowa grupa kapitałowa. W ocenie Sądu jedno nie wyklucza drugiego. Oczywistym, że Grupa Kapitałowa "I." nie tworzy ze spółką "S." podatkowej grupy kapitałowej, ale to nie znaczy, że mając w tej spółce ponad 50 procent udziałów skarżąca nie może czynić na spółkę wydatków, będących w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przez siebie przychodem.

W ocenie Sądu analizując kwestię związku kosztu z przychodem izba skarbowa dokonała niedopuszczalnego uogólnienia nie analizując każdego wydatku z osobna. Czym innym jest bowiem dokonanie wydatków na wykonanie szacunku wartości rynkowej akcji, czym innym opracowanie programowo-przestrzenne recyklingu samochodów w spółce "S.", a czym innym opracowanie ogólnych warunków funkcjonowania systemu skupu, transportu i przerobu wyeksploatowanych samochodów. Ponownie rozpoznając sprawę izba skarbowa szczegółowo odniesie się do wszystkich argumentów zwartych w skardze, które wskazują na związek określonych wydatków z przychodem skarżącej i z prowadzona przez nią działalnością. Będzie miała przy tym na uwadze, że aby wydatek mógł być uznany za koszt, między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek taki musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu i mieć bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością.

4. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast za odrębne przepisy w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Przepis par. 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, ze jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki tylko na takie ulepszenie środków trwałych, które nastąpiło w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając swoje ustalenia na treści faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane, że wydatki poniesione na adaptację bufetów na pokoje biurowe w kwocie 216.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Symptomatyczne, że sam podatnik stwierdzając w skardze, że wydatki dotyczyły adaptacji /podkreślenie NSA/ pomieszczeń byłego bufetu na pokoje biurowe, uznał, że chodzi w istocie o ulepszenie środka trwałego, albowiem ulepszeniem w rozumieniu wyżej zacytowanych przepisów jest m.in. adaptacja. Adaptacja natomiast to nic innego, jak przystosowanie do innego użytku, przerobienie /por. Słownik poprawnej polszczyzny, pod red.

Witolda Doroszewskiego; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1980 r.; str. 4/. Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącego, że omawiany przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. nie wiąże organów podatkowych. Przepis ten wiąże obie strony stosunku zobowiązaniowego. W stanie faktycznym sprawy niniejszej przepis ten nie powinien nasuwać żadnych wątpliwości, gdyż już ogólny opis tego stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje jego prawnopodatkową ocenę.

5. Z akt sprawy wynika, że spółka "I." część wydatków za usługi wdrożeniowe zintegrowanego systemu informatycznego w kwocie 714.759,42 zł zaksięgowała jako wydatki dotyczące inwestycji rozpoczętych na koncie "080". Wydatki natomiast w kwocie 421.804,42 zł jako opłatę za usługi doradcze związane z wdrożeniem systemu SAP zaksięgowała w Ciężar kosztów na koncie 769 - pozostałe koszty operacyjne. Izba skarbowa uznała, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione na instalacje oprogramowania, które nie zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W swoich ustaleniach izba skarbowa nie uwzględniła, że wprowadzenie do ewidencji nie jest równoznaczne z przyjęciem do używania określonych wartości niematerialnych i prawnych. Z oświadczenia pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie, nie zanegowanego przez stronę przeciwną, wynika, że oprogramowanie komputerowe zostało wprowadzone do używania i faktycznie funkcjonowało. Ta okoliczność może mieć niewątpliwie wpływ na ocenę, jakie wydatki dotyczą wartości niematerialnych i prawnych, a jakie stanowią koszt bezpośredni.

W ocenie Sądu izba skarbowa nie dokonała również wystarczającej oceny prawnej stanu faktycznego, który w 1998 r. wykazywał zasadniczą różnicę miedzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ dawał możliwość zaliczenia kosztów wdrożenia oprogramowania komputerowego do oceny nabycia wyznaczającej wartość początkową zintegrowanego systemu komputerowego. Tymczasem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. takiej możliwości nie dawały. Przepis par. 6 ust. 4 stanowiąc, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, w dalszej swojej części mówiącej o powiększeniu tej ceny o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania - odnosi się jedynie do środków trwałych, z pominięciem wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast przepis par. 6 ust. 15 określa, że wartość początkową praw majątkowych - w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Przepis ten nie stanowi, iż cena ta powinna być powiększona o koszty wdrożenia tych praw do używania /tak jak określono to przy środkach trwałych/. Skoro tak, to dla celów podatkowych koszty wdrożenia zintegrowanego systemu komputerowego stanowią wartość niematerialną i prawną, jako związane z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania - powinny zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów /por. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w pytaniach i odpowiedziach; J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia; Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1997 r., str. 51/.

W ocenie Sądu nie mogły być zaakceptowane wywody strony skarżącej dotyczące użytego w argumentacji izby skarbowej słowa "definitywnie", że w odniesieniu do poniesienia przez podatnika wydatków by mogły być uznane za koszt. Jakkolwiek zgodzić się należy, że tego rodzaju sformułowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 wprost nie używa, to gramatyczno-logiczna wykładnia tegoż przepisu pozwala na stwierdzenie, ze kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony definitywnie, rzeczywiście i faktycznie /por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego; Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1999 r., str. 300; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1994 r. SA/Łd 622/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 216; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1995 r., SA/Lu 1953/94 - POP 1998 nr 3 poz. 96/.

Odnośnie zarzutów skargi opisanych w pkt 7 należy podnieść, że generalną zasadą jest, że podatek VAT jest podatkiem neutralnym z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym. Nie stanowi zatem przychodów podatkowych /podatek należny/, nie stanowi również kosztów uzyskania przychodów /podatek naliczony i należny/. Ustawa przewiduje tylko kilka wyjątków od tej zasady, dotyczących zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.

W omawianych w sprawie niniejszej kwestiach podatek VAT, jak słusznie podkreśliła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W., będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziałów bądź akcji, zaś w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatek VAT zwiększa ich wartość początkową.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.