Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznał zażalenie od postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej Mieczysława J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie żądania wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji określającej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r.
Skargę na to postanowienie wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik Adam S. wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż z punktu widzenia ekonomiki postępowania właściwym rzeczowo organem winna być Izba Skarbowa w B., która będzie również rozpoznawała odwołanie od decyzji wymiarowej, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.
Sąd administracyjny rozpoznając skargę w trybie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wyrokiem z dnia 23 października 2000 r. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia.
W dokonanej na posiedzeniu niejawnym ocenie doszedł do przekonania, iż to postanowienie w sposób oczywisty dotknięte jest wadą o jakiej mowa w art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa /art. 247 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa/.
O właściwości Izby Skarbowej do rozpoznania zażalenia decydują przepisy proceduralne a nie względy ekonomiki postępowania jaki wywodzi się to w skardze.
W ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w sposób nie budzący wątpliwości uregulowanym jest, że od decyzji Inspektora dotyczących podatków i innych należności budżetowych, służy odwołanie do izby skarbowej /art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy/.
Ta sama ustawa w art. 31 zawiera odesłanie, iż w zakresie nie uregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 239 odsyła się z kolei w sprawach nie uregulowanych oddzielnie w przepisach o zażaleniach do przepisów dotyczących odwołań. Z powyższego wypływa wniosek, że zażalenie winno być rozpoznane podobnie jak odwołanie przez Izbę Skarbową.
O ile zażalenie zostało skierowane do niewłaściwego organu to na zasadzie art. 170 ustawy - Ordynacja podatkowa, w drodze czynności materialno-technicznej winno być przekazane organowi właściwemu a nie rozpoznawane merytorycznie.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 47 ust 2 ustawy o NSA cyt. wyżej od wydanego na posiedzeniu niejawnym wyroku wniósł sprzeciw domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy co do istoty. W uzasadnieniu wniesionego sprzeciwu wywiódł, że rozdział 16 Ordynacji podatkowej dotyczący zażaleń nie precyzuje, jaki organ jest właściwy do rozpatrzenia zażalenia na postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 239 Ordynacji podatkowej, w sprawach nie uregulowanych w tym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Kwestią sporną jest natomiast interpretacja przepisów art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej na tle uregulowań prawnych przewidzianych przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Cyt. wyżej przepis art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei organem wyższego stopnia nad inspektorem kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, co wynika z treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej a nie izba skarbowa, jako organ odwoławczy. Powyższe stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej było przedmiotem wielokrotnie składanych skarg do NSA, który orzekając w tym samym stanie prawnym, nigdy nie podważał jego właściwości rzeczowej do rozpatrywania zażaleń na postanowienia inspektora kontroli skarbowej. Przykładowo orzekł tak w wyroku NSA III SA 1478-1479/99 z dnia 14 czerwca 2000 r. jak również w wyroku III SA 913/99 z dnia 26 kwietnia 2000 r. oraz w wyroku z dnia 24 lutego 2000 r. III SA 749/99.
Zwrócono też uwagę, że ani inspektor kontroli skarbowej, ani GIKS nie są organami podatkowymi w rozumieniu art. 13 ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym art. 318 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywają uprawnienia procesowe tych organów - wyrok NSA z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98.
W sprzeciwie zarzucono też, że przepis art. 47 ustawy o NSA pozwala na zastosowanie trybu określonego w tym artykule jedynie w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie jednak trudno mówić o oczywistości naruszenia prawa, skoro stanowisko Sądu w tożsamych sprawach było odmienne.
Po przeprowadzeniu rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym podtrzymał stanowisko zajęte w wyroku z dnia 23 października 2000 r. mając na uwadze, co następuje:
Istota rozbieżności poglądów co do właściwości instancyjnej sprowadza się do sposobu rozumienia art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Co do rozpatrywanego zagadnienia przepis ten znajduje zastosowanie jako, że ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera własnych uregulowań dotyczących zażaleń a jej art. 31 nakazuje w tego rodzaju sytuacji zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Również i przepisy rozdziału 16 ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają bezpośredniej regulacji tego problemu, stąd potrzeba odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących odwołań na podstawie art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Wnoszący sprzeciw Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej za przepisy dotyczące odwołań rozumie wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej i dlatego wskazuje na art. 220 par. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jako rozwiązujące problem, kto w konkretnej sprawie, winien rozpoznać odwołanie. Zdaniem Sądu natomiast przepisem dotyczącym odwołań dla decyzji, którą wydał inspektor kontroli skarbowej jest art. 26 ustawy o kontroli skarbowej /cyt. wyżej/. Ponieważ jest to przepis o charakterze szczególnym to winien znaleźć zastosowanie przed regułą ogólną, na którą wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jak z tego wynika dla rozpoznania zażalenia od postanowienia wydanego przez inspektora kontroli skarbowej zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej właściwym organem jest Izba Skarbowa.
O tym, iż zasadnym jest odstąpienie od reguły, że zażalenie rozpoznaje organ wyższego stopnia w rozumieniu art. 8 ustawy o kontroli skarbowej przemawiają również względy składające się na wykładnię systemową i celowościową omawianych przepisów. Za tym aby zażalenie rozpoznawane było w danej grupie spraw przez ten sam podmiot co odwołanie przemawia fakt, iż zwrócono odwołanie jak i zażalenie są zwyczajnymi środkami prawnymi służącymi jednemu celowi - rozstrzygnięcia tej samej sprawy administracyjnej w sposób odpowiadający prawu materialnemu, przy zachowaniu reguł wynikających z procedury administracyjnej.
Za ich pośrednictwem realizowany jest nadzór instancyjny, który dla spełnienia wymogów określonych przez zasady ogólne postępowania podatkowego /art. 120-129 ustawy - Ordynacja podatkowa/, wykonywany powinien być w sposób spójny.
Nie można też pominąć, iż w przypadku przyjęcia wykładni jaką w sprzeciwie zaprezentował Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowienia, na które nie służy zażalenie, zgodnie z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i tak byłyby zaskarżane do Izby Skarbowej, co pogłębiałoby chaos kompetencyjny. Po rozważeniu powyższych aspektów sprawy Sąd uznał za uzasadnione odstąpić od praktycznie realizowanej dotychczas linii orzecznictwa NSA przywołanej w sprzeciwie. Polemika ze stanowiskiem jakie prezentowały cytowane wyroki w kwestii właściwości instancyjnej nie jest możliwa, gdyż zagadnienie będące przedmiotem niniejszej sprawy nie było kwestią odrębnie rozważaną w tych sprawach.
Ze względów na powyższe stanowisko zajęte przez skład orzekający w niniejszej sprawie Sąd na podstawie art. 47 ust. 4 ustawy o NSA /cyt. wyżej/ utrzymał w mocy wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym stwierdzający nieważność postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości.