Uzasadnienie
W dniu 3.03.1999 r. Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję w sprawie określenia dla Edwarda P. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 4.156,40 zł, zaległości podatkowej od osób fizycznych w kwocie 3.494,70 zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 1.339,70 zł oraz odsetek od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1997 r. z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 1.418,50 zł.
Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie w obowiązującym terminie, które zostało przesłane do Izby Skarbowej w W. w dniu 4.05.1999 r. z wniosku o uwzględnienie odwołania w części dotyczącej zmniejszenia dochodu ze sprzedaży akcji o uiszczoną opłatę skarbową.
Izba Skarbowa w W. wydała w dniu 31.05.1999 r. decyzję, którą uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3.03.1999 r. i orzekła określenie dla Edwarda P. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 4.052,70 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 3.391,00 zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień 3.03.1999 r. w wysokości 1.260,50 zł oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 1997 r. z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 1.398,50 zł.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że Zbigniew P. darował ojcu Edwardowi P. 189 sztuk akcji pierwszej serii Cementowni "W." S.A. w W. o wartości nominalnej 1,74 PLN.
Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę 16.216,20 zł. Edward P. z tytułu otrzymanej darowizny zapłacił 275,10 zł podatku od spadków i darowizn. Obdarowany sprzedał wymienione akcje w dniu 27.05.1997 r. za kwotę 16.216,20 zł, od której uiścił opłatę skarbową w wysokości 324,32 zł, co wynika z księgi akcji imiennych Cementowni "W." S.A. prowadzonej przez Dom Maklerski Banku Energetyki S.A. w R. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.
Zgodnie wiec z art. 9 ust. 1 wym. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 1997 r. podlegały zarówno dochody z emerytury stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak też dochody ze sprzedaży akcji stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitały pieniężne.
Słusznie więc Urząd Skarbowy na podstawie wym. art. 9 ust. 1 ustawy określił Podatnikowi łączny dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z obydwu źródeł przychodów, tj. z emerytury i z kapitałów pieniężnych.
Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy zwolnione zostały w podatku dochodowym w okresie od dnia 1.01.1993 r. do dnia 31.12.2000 r. m.in. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania w sytuacji Podatnika, gdyż nie obejmuje dochodów ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny.
Zgodnie z art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny jest różnica między przychodem uzyskanym z tej sprzedaży, a kosztami jego uzyskania. Za koszt uzyskania można uznać jedynie wydatek poniesiony przez Podatnika w związku z uiszczeniem opłaty skarbowej w kwocie 324,32 zł z tytułu sprzedaży akcji i w tej części Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie zmniejszając o tę kwotę podstawę opodatkowania.
W złożonej do NSA skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucając jej obrazę art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak też niewłaściwą i błędna kwalifikację prawną zdarzeń oraz niewłaściwe zastosowanie art. 44 ust. 8, art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Ponadto decyzja ta w jego ocenie narusza rażąco zasadę unikania podwójnego opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi podał, że zarówno ustawowe wyłączenia zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i brak rzeczywistego dochodu ze sprzedaży akcji powodują, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych powołana przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia.
Powołane przez organy podatkowe przepisy, w tym art. 44 ust. 8, art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy nie mają tu zastosowania, bowiem dotyczą sytuacji, w której z tytułu sprzedaży osiągnięty został przez podatnika dochód, a podatnik z tytułu sprzedaży akcji osiągnął w rzeczywistości przychód niższy niż wartość darowizny, jaką pozyskał i która objęta została podatkiem od spadków i darowizn.
W tej sytuacji decyzje organów podatkowych stanowią ewidentną próbę podwójnego opodatkowania tych samych wartości.
Podniósł, że stanowisko powyższe w tej kwestii potwierdzały również rozpowszechnione wyjaśnienia Ministerstwa Finansów m.in. z dnia 24.02.1997 r. /PO2/HD-499/97/0101/, w którym stwierdza się, iż "w przypadku gdy nabycie akcji spółki mającej osobowość prawną nastąpiło w drodze darowizny, koszt nabycia akcji dla celów ustalenia dochodu z ich sprzedaży określa się w wysokości ich wartości z dnia nabycia darowizny przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn".
W kwestii powołanego przez organ podatkowy par. 9 ust. 1 pkt 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu nowelizacją z dnia 13 października 1997 r. strona podniosła, iż jego niewłaściwe zastosowanie i przywołanie w zaskarżonej decyzji wynika z błędnego przyjęcia przez organ istnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotu darowizny.
Przepis ten faktycznie miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby dochód zaistniał, a więc zaistniałaby nadwyżka przychodu nad wartością darowizny. Przepis ten wbrew stanowisku organu podatkowego nie przesądza i nie stanowi podstawy do uznania sprzedaży, dokonanej nawet poniżej wartości darowizny, jako sprzedaży przynoszącej obdarowanemu nowe przysporzenie majątkowe /dochód/.
Dlatego też bez znaczenia są zawarte w uzasadnieniu decyzji dywagacje, czy chodzi w tym przepisie o "część dochodu odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku", czy o "część dochodu, od której został zapłacony podatek od spadków i darowizn", bowiem treść i niejasność sformułowań rozporządzenia nie może zmieniać dyspozycji norm ustawowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
Istotą sporu w sprawie niniejszej jest odmienna interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, normujących problematykę przychodu i kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. Należy zatem rozważyć, czy w świetle przepisów powyższej ustawy podstawę opodatkowania stanowi - jak sugeruje skarżący w zarzucie podwójnego opodatkowania - różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ich wartością w dacie zawarcia umowy darowizny, czy też za podstawę opodatkowania należy przyjąć - jak Izba Skarbowa - przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony jedynie o poniesione w celu jego uzyskania wydatki w postaci opłaty należnej od umowy sprzedaży oraz po odjęciu zwolnionej od podatku części tego przychodu w wysokości kwoty podatku zapłaconego od darowizny.
Przepis art. 9 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Według ust. 2 tego artykułu dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Wśród określonych w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu wartości udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.
Powyższy przychód nie został wymieniony w art. 21 omawianej ustawy, zawierającym zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego. Przychód ten jako całość nie został też objęty zwolnieniem od podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej /m.in./ w art. 53 cyt. ustawy. Jedynie w par. 9 pkt 51 tego rozporządzenia - w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 13 października 1997 r. /Dz.U. nr 128 poz. 834/, która weszła w życie z dniem 22 października 1997 r., ale z mocy par. 3 tej noweli miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od początku 1997 roku - przewidziano zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
W świetle omówionych unormowań należy przyjąć, że dochodem podatniczki, w rozumieniu art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jest dochód uzyskany ze sprzedaży akcji pomniejszony o kwotę powyższego zwolnienia, tj. o 26,70 zł.
Wbrew twierdzeniom skarżących dochód uzyskany ze sprzedaży akcji nie podlega wyłączeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem unormowanie to dotyczy przychodu innego rodzaju, a mianowicie przychodu uzyskanego w drodze spadku lub wykonania umowy darowizny /w sprawie niniejszej - umowy z dnia 10 kwietnia 1997 r./, nie może więc być traktowane jako wyłączające zastosowanie do przychodu ze sprzedaży akcji omówionych wyżej przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 tej ustawy. Nie zachodzi zatem zarzucane przez skarżących podwójne opodatkowanie, o których można by mówić jedynie wówczas, gdyby kwota z jednego źródła przychodu była opodatkowana dwa razy, dwoma różnymi podatkami /por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 1994 r. SA/Po 3190/93 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 158/.
Jak już wspomniano wyżej, dochodem z danego źródła przychodu jest uzyskana w ciągu roku podatkowego nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania /art. 9 ust. 2/.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- Natomiast w art. 23 przewidziano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od spadków i darowizn /pkt 12, stąd zwolnienie dochodu w tej części zgodnie z par. 9 pkt 51 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów/, a także wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji /pkt 38/.
Analiza powyższych unormowań pozwala na wysunięcie wniosku, że w sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatniczkę przy umowie sprzedaży, czyli opłata skarbowa w kwocie 171,60 zł /zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy/, gdyż wydatków na objęcie /nabycie/ akcji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podatniczka nie poniosła.
W ocenie Sądu powoływany przez skarżących w toku sprawy pogląd Ministra Finansów, wyrażony w piśmie Nr PO2/HD-499/97/0101 z dnia 24 lutego 1997 r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem żaden z przepisów tej ustawy nie daje podstaw do uznania kwoty stanowiącej równowartość akcji umowy darowizny za koszty uzyskania przychodu w wyniku dokonanego następnie odpłatnego przeniesienia własności tych akcji.
Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów /autor powyższego stanowiska/ w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 53 omawianej ustawy, zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji /udziałów/ otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn /par. 9 pkt 51 cyt. rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. ze zm./, nie skorzystał natomiast z możliwości, zwolnienia od podatku pozostałej części powyższego dochodu w ramach przyznanych mu powyższym przepisem szerokich uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innych rodzajów dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy.
W omawianym stanie prawnym powyższy dochód ze sprzedaży akcji podlegał więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym i winien być objęty rocznym zeznaniem podatkowym, złożonym zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro skarżący nie dopełnił w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, gdyż pominął w zeznaniu dochód z jednego źródła przychodu, to organ podatkowy I instancji prawidłowo określił właściwą wysokość jego zobowiązania, na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiada prawu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję określającą właściwą wysokość zobowiązania podatkowego.
Wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.