Uzasadnienie
Dnia 1 czerwca 1990 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." w O. nabyła od Skarbu Państwa własność zabytkowej nieruchomości określonej w akcie notarialnym jako budynek usługowo-mieszkalny. Następnie przystąpiła w tym budynku do robót budowlanych i instalacyjnych, przy czym wydatki przeznaczone na wspomniane roboty zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodu. W budynku otworzono salon mody.
Dwiema decyzjami z dnia 8 maja 1993 r. Urząd Skarbowy w O. wymierzył spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1991 r. w kwocie 628.330.400 zł oraz za 1992 r. w kwocie 634.744.000 zł. Od obu kwot naliczono także odsetki. Urząd stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 1.400.106.636 zł w 1991 r. i w kwocie 473.453.195 zł w 1992 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, gdyż w rzeczywistości były kosztami inwestycji.
Zdaniem Urzędu, spółka dokonała remontu przed przekazaniem budynku do użytkowania, o czym miała świadczyć treść aneksu nr 1 z dnia 15 maja 1992 r. do umowy z dnia 18 lutego 1991 r., zawartej z wykonawcą robót. W świetle treści par. 30 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ koszt remontu wykonanego przed przekazaniem środka trwałego do użytkowania zalicza się do kosztów inwestycji. Ponadto treść art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o zbliżonym tytule /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom z tytułu zużycia.
Urząd Skarbowy nie podzielił poglądu wyrażonego przez dwóch biegłych, a mianowicie S. Ż. oraz W. T., że przedmiotem robót był remont, a nie inwestycja. Urząd powołał się na definicję inwestycji, zawartą w punkcie 4.2.2. zarządzenia nr 9 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz.Urz. GUS nr 4 poz. 13/.
Spółka "S." wniosła odwołanie od obu decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, kwestionując ocenę opinii biegłych dokonaną przez organ I instancji oraz podnosząc szereg zarzutów natury proceduralnej. Zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych, zaprzeczając aby obiekt był oddany do użytku dopiero po zakończeniu remontu. Jej zdaniem był on wykorzystywany także w toku prac remontowych prowadzonych etapami na różnych kondygnacjach. Fakt ten wynika zarówno z opinii biegłych, jak i z treści aneksu do umowy z wykonawcą robót. Wprowadzono mianowicie współczynnik utrudnieniowy do robocizny, który według twierdzeń spółki związany był z uciążliwością prac wykonywanych przy jednoczesnej eksploatacji obiektu.
Dnia 31 sierpnia 1993 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r., oraz uchyliła decyzję wymierzającą ten podatek za 1992 r. W tym ostatnim zakresie orzekła co do istoty sprawy, obniżając wysokość podatku z 634.744.000 zł do 617.032.000 zł. Obniżyła także odpowiednio odsetki. Zmiana była następstwem uznania wydatków na koszty reprezentacji i reklamy oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania o amortyzację, naliczoną według stawki 2,5 procent. Bez zmiany pozostawiono natomiast podatek obliczony od kwoty wydatkowanej na roboty budowlane.
Izba przyznała, że z treści opinii S. Ż. wynikało, iż spółka zarówno przed, jak i po zakupie budynku użytkowała go do czasu remontu, magazynując w nim towary handlowe i materiały.
W przekonaniu Izby, nie niweczyło to jednak przesłanki z par. 30 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, albowiem budynek nie został nabyty do częściowego wykorzystania na magazyn, lecz na dom handlowy. Podobnie jak organ I instancji, Izba powołała się na to zarządzenie nr 9 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 lutego 1990 r. starając się wykazać, że w świetle przepisów tego zarządzenia nakłady spółki "S." miały charakter inwestycyjny. Stwierdziła, iż powołane wyżej przepisy nie pozwalają podzielić poglądu obu biegłych jakoby całość nakładów można zakwalifikować do nakładów remontowych. Naruszenie niektórych przepisów proceduralnych nie miało - zdaniem Izby - wpływu na wynik sprawy.
Spółka "S." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie art. 75 i art. 80 Kpa, art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Strona skarżąca twierdziła, że organy obu instancji bezzasadnie odrzuciły tezy postawione przez biegłych. Podkreśliła, że budynek przy ul. Partyzantów 30 nie był rozbudowany, przebudowany, modernizowany, ani adaptowany. Roboty przeprowadzone w latach 1991-1992 miały na celu jedynie przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej, utraconej w czasie prawie 90-letniej eksploatacji. Skarżąca zwróciła uwagę, że koszty remontu powinny być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem, jednakże gdyby nakłady na remont zwiększyły podstawę odpisu amortyzacyjnego, to odpis ten powinien być znacznie wyższy, niż przyjęła to Izba Skarbowa.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w czasie remontu, zarówno w 1991 r. jak i w 1992 r. spółka osiągnęła przychody, prowadząc sprzedaż artykułów telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta była wprawdzie prowadzona w innym obiekcie, jednakże w budynku przy ul. Partyzantów 30 artykuły te były składowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, choć z przyczyn nieco innych, niż poniesione przez stronę skarżącą. Przede wszystkim Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że przepis par. 30 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ rozstrzyga o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Tymczasem przepis ten stanowi wykonanie delegacji z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i określa jedynie sposób prowadzenia księgi. Nie może być on traktowany jako rozszerzenie katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, które to wyłączenia enumeratywnie wymieniono w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ oraz w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Innymi słowy, nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatku okoliczność, czy remont wykonano przed, czy po przekazaniu środka trwałego do użytkowania.
Podobnie bezzasadnie Izba Skarbowa oparła się na przepisach zarządzenia nr 9 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz.Urz. GUS nr 4 poz. 13/. Po pierwsze, zarządzenie to ma na celu określenie zasad metodologicznych sporządzania i przekazywania danych statystycznych /art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej - Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/, w związku z czym nie jest przydatne w prawie podatkowym. Po drugie poszukiwanie kryteriów odróżniających inwestycję od remontu nie ma żadnego sensu, albowiem wspomniany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., ani art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie posługują się terminem "inwestycja", lecz mówią o wydatkach na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Pojęcie "wytworzenia" środka trwałego ma zakres węższy od pojęcia prac inwestycyjnych. Z tych samych przyczyn nie uzasadnione byłoby porównywanie kwoty wydatkowanej na remont z wartością obiektu w chwili zakupu.
Istotna natomiast dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, czy przeprowadzone roboty doprowadziły do powstania nowego środka trwałego. Takiego pytania nie zadano biegłych i dlatego sprawa nie została wyjaśniona w sposób wymagany przez art. 7, 77, 80 i 107 par. 3 Kpa. Pozytywna odpowiedź na to pytanie - o ile środek ten podlegałby odpisom amortyzacyjnym - wykluczałaby możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Odpowiedź negatywna rodziłaby natomiast konieczność dodatkowego zbadania, czy wydatki te przyczyniły się do uzyskania przychodu w roku podatkowym, tzn. w omawianej sprawie w 1991 i 1992 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ oraz z art. 7 ust. 2 późniejszej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, przy obliczaniu dochodu należy od przychodu potrącić tylko te koszty, które były kosztami uzyskania przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Należałoby zatem zbadać, czy istniał związek przyczynowy między wydatkami na remont a przychodami uzyskanymi w 1991 r. i w 1992 r. Wbrew poglądowi Izby Skarbowej, związek ten istniałby także wówczas, gdyby wydatki na roboty budowlane umożliwiły składowanie towarów sprzedawanych przez spółkę. Trudno bowiem byłoby wymagać od podmiotu gospodarczego, aby wynajmował pomieszczenia na składowanie towarów u osób trzecich /czynsz najmu byłby wówczas na pewno kosztem uzyskania przychodu/, skoro pieniądze zaoszczędzone dzięki niepłaceniu czynszu, mógł przeznaczyć na wyremontowanie własnych pomieszczeń, w celu przechowania w nich towarów.
Czy rzeczywiście wydatki na remont przyczyniły się do osiągnięcia przychodów w 1991 r. i w 1992 r., tego jednak do chwili obecnej organy podatkowe nie ustaliły.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia punktu 1 zaskarżonej decyzji oraz punktu 2 w części wymierzającej podatek dochodowy wraz z odsetkami. Uczynił to na podstawie art. 207 par. 1 oraz 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.