Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 grudnia 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 5 października 1998 r., określającą Piotrowi Ż. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. na 44.813,10 zł, w tym zaległość 35.442,20 zł. Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że dochody z tytułu udziału w systemie komputerowym "T." podlegają kumulacji z innymi dochodami. Tym samym odmówiła racji podatnikowi, który zajmował stanowisko, iż należy zastosować dziesięcioprocentowy ryczałt z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Izba Skarbowa uznała także, iż inspektor kontroli skarbowej prawidłowo obliczył wysokość przychodów podatnika, zaliczając do nich odsetki z konta bankowego w wysokości 2,90 zł. Zdaniem Izby, zasadne było również oszacowanie dochodów z systemu komputerowego "T.", gdyż Piotr Ż. nie złożył zeznania podatkowego, a w okazanym saldzie konta PKO SA figurowały jedynie "przekazy z zagranicy" bez wyszczególnionych źródeł wpływów. Organy obu instancji przyjęły, że podatnik nie wykazał, iż wydatki na rozmowy prowadzone z prywatnego telefonu oraz wydatki na paliwo zużyte przez osoby nie będące pracownikami firmy "T." miały na celu uzyskanie przychodu. Organy podatkowe nie uznały wreszcie za koszt uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 procent przychodu, ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 23 powyższej ustawy.
Piotr Ż. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i podał, że dochód z udziału w systemie komputerowym "T." podlega opodatkowaniu zryczałtowanemu, a w konsekwencji nie może być kumulowany z innymi dochodami. Wprawdzie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zryczałtowanie podatku od uzyskania dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale w rozpatrywanej sprawie, wygrane wpływają do banków polskich, w związku z czym wspomniany warunek został spełniony. Miejscem uzyskania przychodu bowiem jest miejsce, w którym przychód został postawiony do dyspozycji podatnika. Miejscem tym w omawianej sprawie był bank położony na terytorium Polski. Skarżący podkreślił, że tego rodzaju wykładnia zawarta była w piśmie Izby Skarbowej z dnia 31 maja 1996 r. oraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 lipca 1994 r. Podatnik, który zastosował się do wspomnianej wykładni, nie powinien ponosić żadnych ujemnych skutków. W okresie późniejszym Ministerstwo Finansów zmieniło pogląd, czego wyrazem było pismo z dnia 24 marca 1997 r., jednakże, w przekonaniu skarżącego, ostatnio wymienione pismo zawierało wykładnię błędną.
Odnosząc się do innej kwestii, skarżący wyjaśnił, że nie uwzględnił w swoich przychodach odsetek bankowych, gdyż prokuratura zatrzymała jego dokumentację przed sporządzeniem rozliczenia za 1996 r.
Kolejną kwestią poruszoną w skardze była sprawa oszacowania dochodów z gry komputerowej "T.". Zdaniem skarżącego, inspektor kontroli skarbowej niewłaściwie interpretował treść wniosków uczestników gry, znalezionych w toku przeszukania. W szczególności nie uwzględnił, że: 1/ nie wszystkie osoby, które złożyły wnioski, dokonały wpłaty, 2/ w niektórych wnioskach zrzeczono się wynagrodzenia, 3/ dokonanie wpłaty przez uczestnika gry nie oznaczało jeszcze pokwitowania odbioru pieniędzy przez "biznesmenów", "menedżerów" i "kandydatów na biznesmena", 4/ w niektórych wypadkach nie można było ustalić osoby "biznesmena" i "menedżera", w związku z czym wpisywano tymczasowo we wnioskach dane skarżącego.
Przechodząc do sprawy kosztów uzyskania przychodu, skarżący zarzucił, że niezgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano mu wydatków na służbowe rozmowy przeprowadzone z telefonu prywatnego, rachunków na zakup paliwa przedstawionych przez osoby, które odbywały podróże służbowe na zlecenie firmy "T.", a także kosztów wyjazdu właściciela firmy, tzn. skarżącego.
Odrębnie podniósł skarżący kwestie wydatków na tzw. usługi przedstawicielskie. Polegały one na organizowaniu spotkań i prezentowaniu zleceniodawcy. Na tych spotkaniach skarżący oferował uczestnikom napoje, kanapki, słodycze, a czasem drobne upominki, przeznaczone na nagrody w konkursach przeprowadzanych w trakcie spotkań. Zdaniem skarżącego, wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów reprezentacji, gdyż nie służyły one reklamie firmy "T. - Piotr Ż.", ale były reklamą firmy zleceniodawcy.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się adwokat (...), który złożył pełnomocnictwo skarżącego i postawił dodatkowy zarzut naruszenia art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na zaniechaniu przez organy obu instancji zawiadomienia pełnomocnika o rezultatach postępowania administracyjnego. Ponadto adwokat (...) przedstawił zaświadczenie zagranicznej firmy "D." na okoliczność, że przychód skarżącego z wygranych w grze w 1996 r. wyniósł zaledwie 5.000 DM.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Gołosłowny w szczególności jest zarzut naruszenia art. 145 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Organy obu instancji nie mogły doręczać pełnomocnikowi pism ani tym bardziej zawiadamiać go o rezultatach postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu tym pełnomocnik nie występował. W aktach administracyjnych nie tylko nie ma jego pełnomocnictwa, ale również podatnik w korespondencji z organami administracyjnymi nie wspomniał o ustanowieniu pełnomocnika. Sam adwokat (...) nie wykazał na rozprawie faktu reprezentowania skarżącego w postępowaniu administracyjnym, a co więcej - oświadczył, że żadnych wniosków dowodowych w tej kwestii nie składa.
Chybiony był także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten, jak zauważył sam skarżący, dotyczy tylko dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejscem uzyskania dochodu jest miejsce, w którym znajduje się źródło przychodu. W rozpatrywanej sprawie źródło przychodu znajdowało się za granicą, gdyż tam była siedziba organizatora gry i tam wypłacano wygrane. Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że wygrane przesyłano na konto skarżącego w banku polskim. Czym innym jest miejsce uzyskania dochodu, a czym innym miejsce jego odbioru. Gdyby iść za tokiem rozumowania skarżącego, wynagrodzenie za pracę świadczoną za granicą na rzecz firmy zagranicznej, przesyłane na konto pracownika w Polsce, trzeba by uważać za dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tego rodzaju wniosek ad absurdum najlepiej ilustruje błąd wnioskowania skarżącego. Nawiasem mówiąc, o niemożliwości zastosowania art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów z gier organizowanych przez firmy mające siedzibę za granicą wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. /III SA 2836/97/. W tej sytuacji Izba Skarbowa trafnie skumulowała dochód z gry "T." z innymi dochodami podatnika.
Zarzut błędnego pouczenia przez organy administracji, który podnosi skarżący, mógłby mieć jakieś znaczenie w sprawie o umorzenie podatku, a nie w sprawie wymiarowej. Inną kwestią bowiem jest prawidłowe określenie wysokości podatku, a inną ocena, czy błędne pouczenie uzasadnia odstąpienie od wyegzekwowania należności w pełnej wysokości. Trzeba przy tym zauważyć, że wymienione w skardze pisma Ministerstwa Finansów nie były adresowane do skarżącego. Z kolei Izba Skarbowa w (...) - w piśmie z dnia 31 maja 1996 r. - prawidłowo pouczyła Piotra Ż., że powinien zapłacić podatek od całości dochodów /środkowy akapit/. Błędna informacja na temat ryczałtu odnosiła się do słuchaczy skarżącego, a nie do jego osoby /akapit przedostatni/.
Przechodząc do sprawy wysokości przychodu z gry komputerowej "T.", przede wszystkim należy podnieść, że z przyczyn leżących po stronie skarżącego niemożliwe było dokładne jej wyliczenie. Brak dokumentacji co do tego, jakie konkretnie kwoty przyniosło mu zwerbowanie konkretnych uczestników i ich udział w grze, zmusił organy podatkowe do dokonania oszacowania na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oszacowanie opierało się na danych wynikających z dowodów źródłowych, uzyskanych z Prokuratury Wojewódzkiej, a szczególności na danych zawartych w tzw. "wnioskach o przyjęcie" i w "dokumentach wypłaty MM". Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Identyczne zarzuty jak w skardze Piotr Ż. podniósł już w swoim "uzupełnieniu odwołania" z dnia 16 listopada 1998 r. Izba Skarbowa ustosunkowała się do nich, stwierdzając między innymi, że przypadki zrzeczenia się wypłaty z tytułu udziału w grze zostały odnotowane w załączniku nr 1 do protokołu z dnia 29 czerwca 1998 r. i nie były brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu. Treść skargi zdaje się wskazywać, że jej autor nie zapoznał się ze wspomnianym fragmentem uzasadnienia decyzji. W każdym razie zarzuty podniesione w "uzupełnieniu odwołania" i w skardze tylko wtedy mogłyby odnieść zamierzony skutek gdyby były poparte stosownymi dowodami. Dowodów takich podatnik nawet nie wnioskował. Ogólniki typu: "nie wszystkie osoby (...) dokonały wpłat", "w niektórych wnioskach zaznaczono (...)" "w licznych wypadkach nie można było ustalić (...)" - bez odniesienia ich do konkretnej pozycji załącznika nr 1 do protokołu z dnia 29 czerwca 1998 r. - nie mogą przekreślić wyliczeń przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, a zaaprobowanych przez organ drugiej instancji.
To samo dotyczy zaświadczenia w języku niemieckim, przedstawionego przez adwokata (...) na rozprawie. Treść dokumentu potwierdza jedynie fakt otrzymania przez skarżącego w 1996 r. kwoty 5.000 DM z tytułu wygranej w firmie "T.". Nie stwierdza natomiast, że była to jedyna kwota, jaką otrzymał skarżący w 1996 r., ani też nie odnosi się w żaden sposób do treści dokumentów będących podstawą wyliczeń inspektora kontroli skarbowej. Ponadto niezłożenie zaświadczenia w toku postępowania administracyjnego uniemożliwiło Izbie Skarbowej dokonania jego oceny z punktu widzenia art. 191 ordynacji podatkowej.
Aby zakończyć temat wysokości przychodu osiągniętego przez podatnika, należy zauważyć, że podniesiona w skardze kwestia kwoty 2,90 zł z tytułu odsetek bankowych nie wymaga szerszego omówienia. Skarżący nie kwestionuje konieczności zaliczenia tej - znikomej skądinąd - kwoty do sumy przychodów, lecz usprawiedliwia się tylko, dlaczego nie uwzględnił jej w dokumentacji.
W tej sytuacji do omówienia pozostało zagadnienie kosztów uzyskania przychodu. Zacząć trzeba od generalnej uwagi, że ciężar dowodu, iż dany wydatek miał na celu uzyskanie przychodu, spoczywał na podatniku. Nie jest dowodem gołosłowne oświadczenie podatnika, że określony procent rozmów prowadzonych z telefonu prywatnego służył celom działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik nie przedstawił zestawienia rozmów i nie wskazał ich konkretnego celu, to organy podatkowe miały pełna podstawę do przyjęcia, że teza podatnika nie została udowodniona /art. 191 ordynacji podatkowej/.
Trafnie wskazała też Izba Skarbowa okoliczność, że oprócz telefonu służbowego w biurze firmy firma ta była w posiadaniu czterech telefonów komórkowych, dających możliwość załatwiania spraw służbowych przez całą dobę.
Podobnie kształtuje się sytuacja z kosztami paliwa samochodowego, zużytego przez osoby nie będące pracownikami firmy. Koszty te mogłyby zostać uznane, gdyby podatnik wykazał, że dana osoba w konkretnym dniu pojechała załatwić konkretną sprawę firmy. Samo wypełnienie druku "polecenia wyjazdu służbowego", bez wskazania, co załatwiła dana osoba i jaki był związek jej wyjazdu z osiągniętymi przychodami, nie pozwala zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodu.
Jeśli chodzi o koszty wyjazdów Piotra Ż., to Izba Skarbowa wyjaśniła, że koszty te zostały uznane. Powtórzenie w skardze zarzutu w tym przedmiocie nasuwa kolejną wątpliwość, czy autor skargi czytał zaskarżoną decyzję.
Przechodząc wreszcie do kosztów napojów i ciastek oferowanych uczestnikom spotkań organizowanych przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spotkania te służyły naborowi uczestników do gry komputerowej. Tym samym reklamowały nie tylko zleceniodawcę skarżącego, ale także firmę zwaną "T. - Piotr Ż.". Od skutków reklamy zależał przychód Piotra Ż. Trafnie więc organy podatkowe zastosowały limit przewidziany w art. 23 ust. 1 pkt 23 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy nadmienić, że w przedstawionym przez skarżącego uzupełnieniu jego umowy z firmą "D.D. AG" przewidziano rozliczenie kosztów organizacji spotkań informacyjnych między stronami tej umowy.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.