Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 1996 r. w przedmiocie określenia PSE S.A. wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług należnego za sierpień 1996 r.
W motywach rozstrzygnięcia podano, iż kontrola wstępna deklaracji VAT-7 Spółki za sierpień 1996 r. wykazała refundację składek na ubezpieczenia osobowe a następnie ich refakturowanie na ostatecznych odbiorców /pracowników/. Organ podatkowy I instancji uznał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości refakturowania usług. Wobec tego wydano decyzję, w której określono podatek od towarów i usług od wykazanej w deklaracji części sprzedaży zwolnionej, odpowiadającej wartości składek ubezpieczeniowych, przy zastosowaniu stawki 22 procent.
Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Wywodzono w niej, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest pojęcia refakturowania. Należy zatem przyjąć, że fakturowanie pewnego rodzaju usług i korzystanie przy tym z preferencyjnej stawki podatku VAT bądź zwolnienia z tego podatku odnosi się do konkretnego świadczącego usługę, który nie może już dalej przenosić wartości tej usługi wraz z naliczonym podatkiem bądź zwolnieniem podatkowym na innego odbiorcę.
Zdaniem Izby Skarbowej aby uzyskać uprawnienie do opodatkowania usługi daną stawką VAT bądź zwolnienia przedmiotowego, konieczne jest spełnienie przez jednostkę świadczącą taką usługę pewnych szczególnych wymogów.
Wyjątek stanowią usługi telekomunikacyjne, dostawy gazu, energii cieplnej oraz elektrycznej itp. Określonego rodzaju usługi mogą być świadczone wyłącznie przez podmioty i instytucje powołane i uprawnione do ich świadczenia. Takim przykładem są usługi ubezpieczeniowe, które mogą być świadczone tylko za zezwoleniem Ministra Finansów. Wynika to z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 59 poz. 344 ze zm./. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług - od usług ubezpieczeniowych mogą korzystać tylko takie instytucje, które posiadają stosowne zezwolenie Ministra Finansów.
Spółka PSE S.A. nie świadczyła usług stricte ubezpieczeniowych ani nie była uprawniona do świadczenia tych usług. Opłacając składki ubezpieczeniowe w ramach ubezpieczenia grupowego pracowników a następnie refakturując ich wartość na ostatecznych odbiorców tych usług, to jest podmioty zatrudniające byłych pracowników Spółki, powinna ona od wartości refakturowanych składek ubezpieczeniowych obliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług w wysokości 22 procent. Spółka PSE S.A. obciążając zapłaconymi składkami faktycznych odbiorców usług ubezpieczeniowych występuje jako usługodawca, który za wykonane czynności pobiera opłatę. Czynności te uznano, że są wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu, gdyż wykonywane są przez podmiot nieuprawniony do wykonywania tego rodzaju czynności. Dlatego też, w ocenie Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zasadnym było określenie podatku należnego od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 procent od wykazanych w sierpniu 1996 r. składek ubezpieczeniowych, do których zastosowano zwolnienie z podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka PSE S.A. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 1997 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że w dniu 29 lutego 1996 r. zawarła z Powszechnym Zakładem Ubezpieczeń Życie S.A. umowę, w której zobowiązała się opłacać składki za pracowników, którzy zdecydowali się zawrzeć indywidualnie umowy z tym zakładem ubezpieczeń. Stronami umów są PZU Życie S.A. i ubezpieczony, osoba fizyczna, pracownik PSE S.A. W roku 1996, już po zawarciu umów ubezpieczenia, niektóre działy Spółki w ramach reorganizacji stały się odrębnymi podmiotami gospodarczymi, które przejęły część pracowników. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia umów jednostkowych /indywidualnych/ nic się nie zmieniło. Nie zmieniono ich treści, jak również nie uległy zmianie strony umowy, a mianowicie po stronie zakładu ubezpieczeń w dalszym ciągu jest PZU Życie S.A. zaś po stronie ubezpieczonych ci sami pracownicy.
Ze względów organizacyjnych PZU Życie S.A. wyraził zgodę na dalsze kontynuowanie opłacania składek za tych pracowników przez Spółkę, która z kolei otrzymuje ich zwrot, w wysokości faktycznie wydatkowanej, od nowych podmiotów. Zważywszy na to, że skarżąca Spółka w zamian za dokonanie zapłaty składek ubezpieczeniowych nie pobiera żadnych opłat, nie występuje odpłatne świadczenie usług, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Z tych względów uzasadnione było, zdaniem Spółki, żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Okolicznością niesporną w sprawie niniejszej jest, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, w tym refakturowania usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może. Z jednej bowiem strony żadna norma prawna nie zakazuje takiego działania, z drugiej zaś - współautor cytowanej ustawy przyznaje, że zjawisko to funkcjonuje w praktyce od wielu lat /por. załączoną do akt sprawy III SA 542/99 opinię prawną prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego/.
Sama zaś Izba Skarbowa czyni w zaskarżonej decyzji wyjątek dla refakturowania usług telekomunikacyjnych, usług w zakresie dostaw gazu oraz energii elektrycznej itp. Pomija się przy tym, że nie tylko świadczenie usług ubezpieczeniowych wymaga uzyskania stosownego zezwolenia. Dotyczy to także np. świadczenia usług telekomunikacyjnych.
Wynika to w sposób jednoznaczny z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 1990 r. o łączności /Dz.U. nr 117 poz. 564 ze zm./. Dlatego też posiadanie koncesji czy też zezwolenia na świadczenie danego rodzaju usług nie może stanowić uzasadnienia dla refakturowania bądź też braku możliwości refakturowania usługi, w tym i usługi ubezpieczeniowej. W tej sytuacji różnica między usługami wymienionymi przez Izbę Skarbową a usługami ubezpieczeniowymi polega tylko na tym, że te ostatnie są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Podnieść trzeba, że w przedmiocie dopuszczalności refakturowania usług ubezpieczeniowych wypowiedział się już Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 324/. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła refakturowania usługi ubezpieczeniowej związanej z umową leasingu, jednak w omawianym zakresie odniósł się także odpowiednio do stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Sąd Najwyższy w wymienionej uchwale wskazał dwa warunki od których spełnienia uzależniona jest możliwość refakturowania usługi. Po pierwsze to zastrzeżenie umowne zawarte w umowie leasingu, co do odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę. W sprawie niniejszej, jak wyjaśniono w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, refakturowania dokonywano na podstawie porozumienia zawartego między skarżącą Spółką a wyodrębnionym z niej nowym podmiotem gospodarczym, a także związkami zawodowymi.
Porozumienie to zostało zawarte w związku z treścią art. 231 Kodeksu pracy określającego solidarną odpowiedzialność skarżącej Spółki i nowego pracodawcy za zobowiązania w stosunku do pracowników. Z powyższego wynika, że istniał tytuł prawny do refakturowania składek za ubezpieczenie na życie byłych pracowników Spółki, którzy przeszli do pracy w nowoutworzonych podmiotach gospodarczych.
Drugi zaś warunek refakturowania usługi ubezpieczeniowej polega na uwzględnieniu tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku jaka była określona w fakturze wystawionej przez zakład ubezpieczeń z tytułu świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Jak wynika z akt sprawy, w tym także skargi, omawiany warunek Spółka spełniała, gdyż dokonała refakturowania usługi w kwotach analogicznych jak określona w fakturze wystawionej przez zakład ubezpieczeń, a więc bez narzutów, marż itp.
Skoro zatem skarżąca Spółka wypełniła oba wyszczególnione wyżej warunki do tego, aby w świetle orzecznictwa sądowego mogła dokonać refakturowania usługi ubezpieczeniowej, zarzuty Spółki co do naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję są uzasadnione. Zdaniem Sądu taki sposób postępowania skarżącej spółki był uzasadniony przede wszystkim z punktu widzenia księgowego, gdyż w rzeczy samej stanowił uzasadnienie dla poniesienia stosownego wydatku przez nowy podmiot opłacający składki ubezpieczeniowe za swoich pracowników.
W przedmiotowej sytuacji brak było podstaw do opodatkowania wartości usługi ubezpieczeniowej, będącej podmiotem refakturowania według stawki 22 procent.
Wobec tego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Miało to wpływ na wynik sprawy poprzez wymiar skarżącej Spółce podatku od towarów i usług.
Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 55 tej ustawy.