Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił P. T. K. C. - Spółka z o.o., zwanej dalej "Spółką", jako płatnikowi, wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:
- - za luty 1997 r. w kwocie 971.506,66 zł,
- - za marzec 1997 r. w kwocie 866.516,28 zł,
- - za kwiecień 1997 r. w kwocie 992.534,66 zł.
Jednocześnie określił odsetki w kwocie 6.034.369,46 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. w dniu 22 maja 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję jedynie w części dotyczącej pouczenia i orzekła, iż wierzycielem obowiązku wynikającego z decyzji jest Urząd Skarbowy W.-W. /a nie Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś./. W pozostałej części Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Izba Skarbowa ustaliła, że dnia 16 grudnia 1991 r. Spółka zawarła umowę "o pomocy technicznej i w zarządzaniu" z francuską spółką F. T. M. I. oraz z amerykańską korporacją A. I. Pomoc ta miała być świadczona zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej we wszystkich dziedzinach działalności Spółki, a w szczególności w dziedzinie finansów, a także w dziedzinie technicznej i administracyjnej. Obejmowała nadto szkolenia oraz zapewnienie wyższej kadry kierowniczej w osobach czterech dyrektorów.
Między Spółką a organem podatkowym powstał spór co do charakteru płatności, udokumentowanej fakturą z dnia 11 listopada 1996 r. i dokonanej przez Spółkę na rzecz F. T. M. I. B.V. Oddziału w Amsterdamie. Spółka określiła wspomnianą płatność jako zapłatę za świadczone usługi, natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa uznali, że w części była to zapłata za przekazywaną wiedzę i doświadczenie /know-how/. Zdaniem organów obu instancji, od wspomnianej części zapłaty Spółka powinna była pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Izba Skarbowa podkreśliła, że będąca przedmiotem sporu "umowa o pomocy technicznej i w zarządzaniu" zawiera zarówno elementy know-how, jak i świadczenia usług. Za takim poglądem przemawiają, zdaniem Izby:
a/treść umowy, b/fakt wyodrębnienia przez Spółkę z kwoty 9.745.439 USD należności za usługi w kwocie 1.225.727,49 zł i opodatkowanie tej należności podatkiem VAT od importu usług /wyjaśnienia tej treści złożyła Główna Księgowa Liliana G. w dniu 5 marca 2001 r./, c/notatka służbowa z rozmowy przeprowadzonej dnia 18 sierpnia 2001 r. z Zastępcą Dyrektora Generalnego Spółki, Krystynem A., w której Dyr. A. również dokonał wyodrębnienia z pomocy świadczonej przez obie zagraniczne firmy: przekazywanej wiedzy i doświadczenia oraz świadczonych usług /notatkę podpisał Dyr. A./.
Analizując treść umowy, Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że umowa zawiera definicje pomocy technicznej i pomocy w zarządzaniu. "Pomoc techniczna" to wiedza techniczna, w tym m.in. specyfikacje, metody i procedury techniczne, wykorzystywane przy planowaniu częstotliwości oraz świadczeniu usług telekomunikacyjnych oraz usługi świadczone po kosztach własnych na rzecz Spółki. Natomiast "pomoc w zarządzaniu" to wiedza i doświadczenie kontrahentów Spółki, związane z działalnością firm telekomunikacyjnych, w takich dziedzinach jak np. planowanie finansowe, działalność techniczna i rozwojowa, marketing i działalność administracyjna oraz usługi świadczone po kosztach własnych na rzecz Spółki.
Izba Skarbowa zaakcentowała, że umowa obligowała kontrahentów Spółki do zapewnienia Spółce czterech dyrektorów, a także ekspertów w celu świadczenia usług, doradztwa oraz instruktażu /art. 1/, jak również do wykorzystywania wszystkich informacji, które nabędą jako "efekt ewolucji ich wiedzy i doświadczenia" /art. 2/.
Rozważając, czy przedmiotem umowy było know-how, Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 12 Umowy podpisanej dnia 20 września 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1981 nr 31 poz. 168/. Izba Skarbowa zauważyła, że zawarte w ust. 5 tego artykułu określenie "należności licencyjne" obejmuje należności m.in. za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Tego rodzaju informacje były - zdaniem Izby - przekazywane w rozpatrywanej sprawie zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej.
Spółka "C." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, błędne zastosowanie umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1981 nr 31 poz. 168/ zamiast analogicznej umowy z Rządem Republiki Francji /Dz.U. 1977 nr 1 poz. 5/, a także naruszenie artykułów 120, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Z naruszeniem artykułów 122, art. 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa nie wyjaśniła podstawowej kwestii, a mianowicie, która z dwóch umów znajdujących się w aktach była podstawą wypłat należności uznanych przez Izbę za przychody z know-how. Wprawdzie na str. 9 zaskarżonej decyzji Izba stwierdziła arbitralnie, że umowa "(...) została zawarta 16.12.1991 r., a nie 22.11.1991 r., jak wskazywała zarówno Strona w składanych pismach i wyjaśnieniach oraz odwołaniu, jak i Inspektor(...)", ale nie wyjaśniła, dlaczego odrzuciła twierdzenie przeciwne. Nie odniosła się też w ogóle do dokumentu z dnia 21 października 1991 r., zatytułowanego "Umowa o pomocy technicznej i w zarządzaniu" (...), którego każda ze stron zawierała nieczytelne podpisy.
Być może był to tylko projekt umowy, ale jeżeli dokument ten znalazł się w aktach, powinien być przedmiotem oceny organu podatkowego. Ponadto trudno dociec, skąd Izba Skarbowa przyjęła datę 22 listopada 1991 r., skoro Inspektor i Strona w odwołaniu datowały umowę na dzień 22 października 1991 r. Również ta ostatnia data nie znajduje uzasadnienia, gdyż umowy znajdujące się w aktach noszą daty 21 października 1991 r. oraz 16 grudnia 1991 r. Czy tylko jedna z nich, czy może obie, miały moc wiążącą, pozostało w sprawie niewyjaśnione.
Izba Skarbowa nie wyjaśniła również, jaki status miał France T. M. I. B.V. Oddział w Amsterdamie, na którego rzecz strona skarżąca przekazała wynagrodzenie. W szczególności czy oddział ten był częścią strony umowy /podmiotu francuskiego/ lub jej reprezentantem, czy też osobą trzecią.
Odpowiedź na to pytanie pozwoli dopiero ocenić, czy słusznie zastosowano w sprawie umowę polsko-holenderską. Odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę należy podkreślić, że nie jest istotne, która z umów międzynarodowych była dla podatnika korzystniejsza, lecz to, która z nich miała w sprawie zastosowanie.
Przechodząc do oceny charakteru świadczeń, za które strona skarżąca płaciła wynagrodzenie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby w sprawie można mówić o przychodach z tytułu know-how. W ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie /por. J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val, Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how, W. 1996, str. 124./.
Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki, lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów, nie jest powszechnie znany lub dostępny.
Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części:
a/sposobu wytwarzania, lub b/produktu i usługi, albo c/dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych.
Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how.
Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 1998 r. /I SA/Kr 917/97 - POP 2001 nr 2 poz. 42/ oraz w wyroku z dnia 27 września 2001 r. /I SA/Po 712/00 - nie publ./.
W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe nie wykazały, aby pakiet przekazywanych informacji został "zidentyfikowany" na jakimś nośniku. Trudno za taki nośnik uznać ogólnikowe sformułowanie umowy, czy też wyjaśnienia Dyr. A., czy wreszcie Głównej Księgowej Liliany G. Błędem było również przyjęcie, że informacja know-how może być przekazywana jedynie ustnie, czyli w oderwaniu od jakiegokolwiek nośnika.
W tych okolicznościach, przyjmując istnienie umowy know-how, Izba Skarbowa naruszyła art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania sądowego orzekł Sąd zgodnie z art. 55 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, przy czym kwota 56.611,20 zł stanowiła zwrot wpisu, a kwota 7.200 zł wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego doradcą podatkowym /par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Dz.U. nr 56 poz. 504/.