Uzasadnienie
Urząd Skarbowy K. [...] trzema decyzjami wydanymi w dniu [...] i [...] grudnia 2000 r określił R. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. oraz kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że deklaracje VAT-7 za wymienione miesiące podatnik złożył w dniu 28 września 2000 r. W ocenie urzędu w sprawie doszło do uchybienia terminowi do złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.11, poz. 50 ze zm.), co spowodowało naruszenie terminu do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zdaniem organu pierwszej instancji podatnik na podstawie art. 19 ust. 3b powołanej ustawy utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego za wymienione miesiące.
Od decyzji tych podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w K.. Decyzjami nr [...], [...], [...] z dnia [...] lipca 2001 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pełni podzielając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.
W dniu 29 grudnia 2001 r. R. S. wniósł do Ministra Finansów podania o stwierdzenie nieważności wymienionych ostatecznych decyzji Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podatnik powołał się na fakt, że w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w dniu [...] listopada 2000 r. złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w których zawiadomił urząd o rozszerzeniu zakresu terytorialnego swojej działalności na obszary właściwości więcej niż jednego urzędu skarbowego. Zmiana ta spowodowała na podstawie art. 4 pkt.10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmianę właściwości miejscowej urzędu skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług z organu właściwego według miejsca wykonywania czynności na organ właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z tych względów zdaniem podatnika w sprawie doszło do wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ pierwszej instancji, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu swojej decyzji minister stwierdził, że na podstawie § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia-w zakresie, którego postępowanie to dotyczy, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.
Ponadto minister w uzasadnieniu swojej decyzji podkreślił, że postępowania podatkowe w sprawie zobowiązań skarżącego wszczęte zostały postanowieniami, które doręczone zostały stronie w dniu 17 listopada 2000 r. natomiast zdarzenia powodujące zmianę właściwości urzędu skarbowego nastąpiły w dniu 30 listopada 2000 r.
Od decyzji Ministra Finansów podatnik wniósł odwołanie.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.
Na decyzję tę w dniu 22 lipca 2002 r. R. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca przywołała zgłaszane wcześniej w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, argumenty potwierdzające jej zdaniem fakt, że w sprawie doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji niewłaściwe uzasadnienie oraz brak odniesienia się przez ministra do zarzutów podniesionych w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację zaprezentowaną w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
W ocenie Sądu wniesiona w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na fakt, że obie decyzje wydane w sprawie przez Ministra Finansów zostały podpisane przez tę samą osobę. Należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie art. art. 248 § 1 i art. 13 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji w sprawie stwierdzania nieważności decyzji wydanej przez Izbę Skarbową. Od wydanej przez Ministra Finansów decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, stronie na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo wniesienia odwołania do Ministra Finansów. Rozwiązanie to stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej ogólnej reguły, według której właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Zastosowanie tak ograniczonej zasady dwuinstancyjności w stosunku do decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez Ministra Finansów wynika z ograniczeń strukturalnych polegających na tym, że na ministrze kończy się tok instancji administracyjnych w zakresie postępowania podatkowego i przepisy prawa dla tego rodzaju spraw nie ustanawiają innych organów odwoławczych.
Niemniej tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego, co wynika wprost z treści art. 221 Ordynacji podatkowej. W związku z tym do postępowania tego będzie miał zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.).
Tak więc, osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania odwołania od tej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym.
W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tezie wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2002 r. syg. III RN 15/01 OSNP 2002/18/423, według której "wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie".
Należy zauważyć, że treść uzasadnienia powołanego wyroku potwierdza poglądy Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, dotyczące zakresu stosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Głównym motywem uzasadnienia powołanego wyroku Sądu Najwyższego jest stwierdzenie, że pracownik organu odwoławczego podlega wyłączeniu od załatwienia odwołania od decyzji, którą wydawał w pierwszej instancji. Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu sprawy założył, że do sytuacji tego rodzaju, że pracownik organu może mieć możliwość orzekania w tej samej sprawie zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji może dojść jedynie w wyniku delegowania pracownika lub przeniesienia go do organu drugiej instancji. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy dowodzą, że tego rodzaju sytuacja może wystąpić również w sytuacji, gdy ten sam organ jest uprawniony do wydania decyzji w pierwszej instancji oraz do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela również argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji odnośnie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku od towarów usług, mimo że samo rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w zakresie właściwości miejscowej należy uznać za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji przyjęto, powołując się na § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277 ze zm.), że w sprawie orzekł właściwy organ podatkowy. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie, którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Zawierający delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnia Radę Ministrów do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników w sposób odmienny niż określony w § 1 tego artykułu.
Wynika, zatem z niego, że upoważnienie to dotyczy: po pierwsze - jedynie niektórych, a nie wszystkich podatków; po drugie - tylko tych podatków, do których ma zastosowanie ogólna zasada art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 17 § 1 zawiera ogólną normę regulującą właściwość miejscową organów podatkowych pod warunkiem, że ustawy podatkowe właściwości tej nie regulują w sposób odmienny. Wobec tego zawarte w art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienie nie obejmuje podatków, w których właściwość miejscowa jest uregulowana - tak jak w podatku od towarów i usług - w sposób szczególny w innych ustawach. Dlatego powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r., w tym jego § 9, ma zastosowanie jedynie do tych rodzajów podatków, które są wymienione w tym rozporządzeniu w przepisach § 1-8, czyli nie dotyczy podatku od towarów i usług.
Właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług określa art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej zasady właściwości miejscowej, zawartej w art. 17 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym, rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych wypadkach właściwy jest [...] Urząd Skarbowy W.. Z tego przepisu wynika, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Natomiast siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika ma znaczenie wtórne; jest brana pod uwagę, gdy wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu następuje na obszarze działania (bo tak należy rozumieć niezbyt precyzyjnie użyty w powołanym przepisie zwrot "teren urzędów skarbowych") dwóch lub więcej urzędów skarbowych. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, OSNP 2003/10/239, omawiany przepis art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy tej ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych. Z powyższych względów należy przyjąć, że w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest właściwy urząd skarbowy obejmujący swoim terytorialnym zasięgiem działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę (miejsce zamieszkania) w tym okresie rozliczeniowym.
Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2002 sygn. I SA/ Łd 573/01, ONSA 2003/3/107 i I SA/Łd/431/01. Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zakresie uzasadnienia prawnego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c, oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
W zakresie zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. Zwrot kosztów z tytułu zastępstwa procesowego orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 i 3 w zw. z § 4 powołanej ustawy oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Zgodnie z treścią art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy-prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (§ 1).
W sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (§ 2). Z treści art. 211 i 213 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że do kosztów sądowych nie zalicza się zwrotu kosztów z tytułu zastępstwa procesowego, o których mowa w art. 205 § 2, 3 i 4 tej ustawy. Z tych względów Sąd orzekając o zwrocie kosztów z tytułu zastępstwa procesowego zastosował nowe przepisy.