Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w O., z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Mięsnych "M." S.A. w M. od decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 grudnia 2000 r. (...), określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 4.310.388 zł, zaległość w tym podatku w wys. 186.021 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 61.208,40 zł, uchyliła w całości tę decyzję. Izba Skarbowa określiła podatnikowi ww. zobowiązanie w wys. 4.281.225 zł, zaległość w kwocie 156.858 zł i odsetki w wys. 51.612,70 zł.
Opisując w uzasadnieniu przebieg postępowania w tej sprawie organ drugiej instancji stwierdził, że przyczyną określenia przez inspektora zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę było ustalenie odmiennej wielkości kosztów uzyskania przychodów, przy niekwestionowaniu kwoty przychodów podanej w zeznaniu.
Różnica w kosztach uzyskania przychodu w wys. 547.119,69 zł wynikała ze zmniejszenia przez organ pierwszej instancji kosztów o następujące pozycje:
- wydatki podatnika w kwocie 41.811,13 zł związane z usługami reklamy publicznej, które zdaniem inspektora powinny w świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ być zaliczone do kosztów 1998 r. mimo, że faktury je potwierdzające wpłynęły w styczniu 1999 r. gdyż dotyczyły poprzedniego roku i mogły być wówczas ujęte w księgach;
- wydatki poniesione na rzecz hipermarketów i zakwalifikowane przez podatnika jako koszty reklamy niepublicznej w wysokości 30.473,15 zł, związane z usługami marketingowymi oraz wprowadzaniem produktów do nowych placówek handlowych, zostały zakwestionowane przez inspektora z uwagi na przekroczenie limitu reklamy niepublicznej, wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy,
- wydatki z tytułu reklamy publicznej własnych wyrobów, prowadzonej w Kanadzie przez współpracującą z podatnikiem spółkę E. T. I., udokumentowane notami księgowymi o wartości 23.463,68 zł zostały zakwestionowane gdyż inspektor uznał, że dowody wewnętrzne, zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, nie mogą dokumentować transakcji zagranicznej i stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a tym samym kosztów uzyskania przychodów;
- wydatki w wys. 417.463 zł wypłacone Przemysławowi Ch. Prezesowi Zarządu - Dyrektorowi Generalnemu Spółki, zatrudnionemu na drugą kadencję, na podstawie kolejnej umowy o pracę z dnia 30 czerwca 1999 r., w której spółka zobowiązała się do końca tego roku wypłacić jednorazową kwotę za podjęcie funkcji Prezesa Zarządu S.A. M. w formie złotowej równowartości 100.000 USD w ratach od września do grudnia 1999 r., niezależnie od pobieranego wynagrodzenia - inspektor zakwestionował wypłatę tej kwoty powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- kwotę 33.908,73 zł, z tytułu różnic kursowych zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z umową pożyczki pomostowej w wys. 4.521.164 USD, udzielonej mu przez głównego akcjonariusza C. A. S.A. w M. w celu zakupu 855.850 szt. akcji Zakładów Mięsnych O. S.A. od NFI H. oraz pokrycia kosztów i opłat z tym związanych; z uwagi na fakt, że umowa pożyczki, jak i zakupu akcji została podpisana na tę samą ww. wartość tego samego dnia 27 lipca 1999 r. inspektor powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał różnic kursowych od pożyczki w walucie obcej, przeznaczonej na cele inwestycyjne za koszty uzyskania przychodu.
W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie w niej:
- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na usługi marketingowe i reklamowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostały poniesione,
- art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego nie zastosowanie do oceny prawa zaliczenia kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Przemysława Ch. oraz wydatków na reklamę, art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie do wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki,
- art. 16 ust. 1 pkt 12 poprzez jego błędne zastosowanie wobec zakwestionowanych różnic kursowych powstałych przy zamianie kwoty pożyczki z dolarów amerykańskich na złotówki, art. 21 i art. 73 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego, wskutek zaniechania rozpatrzenia czy wskazane przez podatnika wydatki zaliczone do kosztów 2000 r., stanowią koszty uzyskania przychodu w okresie objętym kontrolą skarbową,
- przepisów postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w którym Izba Skarbowa wykorzystała art. 229 Ordynacji podatkowej do zlecenia inspektorowi uzupełnienia materiału dowodowego, przy czynnym udziale spółki, która na żądanie organu odwoławczego przedstawiała dodatkowe wyjaśnienia, zostały uwzględnione zarzuty strony, dotyczące:
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., a nie jak twierdził organ pierwszej instancji w 1998 r. - kwoty 41.811,13 zł z tytułu zakupu usług marketingowych, wykonanych w grudniu 1998 r., za które zapłacono w styczniu 1999 r.; jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, odnosząc się do kwestii podniesionej w odwołaniu, że również rozliczenie w czasie kosztów pośrednich za podobne usługi wykonane pod koniec 1999 r. w 2000 r. było prawidłowe;
- wydatków na rzecz hipermarketów "A." oraz "G." w kwocie 20.500 zł, które nie mogły być uznane tak jak początkowo błędnie uczyniła to spółka za koszt reklamy publicznej, ale jako związane ze sprzedażą stanowiły, tak jak podniesiono w odwołaniu, koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- wydatków stanowiących równowartość 23.463,68 zł na pokrycie kosztów reklamy zagranicznej produktów podatnika na rynku kanadyjskim; zdaniem Izby Skarbowej ich poniesienie zostało potwierdzone prawidłowymi dowodami źródłowymi tj. notami księgowymi i niewątpliwie służyło uzyskaniu przychodów.
Izba Skarbowa nie uznała natomiast za koszty uzyskania przychodów:
- wydatków na usługi marketingowe - reklamę publiczną świadczone przez P.P.M. i D. "M." S.A. w łącznej kwocie 9.973,15 zł, która miała przeprowadzić degustację produktów podatnika w swoich oddziałach, a także w ramach cyklu festynów "Piknik z M." gdyż podatnik nie posiadał pisemnych dowodów, że usługi te zostały wykonane; dowodów takich, wskazujących szczegółowo rodzaj, zakres i termin wykonanych usług nie przedstawił także "M." S.A., do którego zwrócono się w postępowaniu-odwoławczym o udzielenie informacji;
- wynagrodzenia w kwocie 417.463 zł wypłaconego Prezesowi Zarządu, gdyż nie zostało ono wypłacone w celu osiągnięcia przychodu i tym samym nie spełniało wymogu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Izba Skarbowa podzielając stanowisko inspektora co do tego, że kwota ta nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów za błędne uznała powołanie się przez niego na art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy; podniosła jednak, że organ ten słusznie uznał, iż zgodnie z art. 80 Kp wynagrodzenie ustalone w umowie o pracę przysługuje za pracę wykonaną, a nie za podjęcie funkcji tj. wyrażenie chęci do podjęcia pracy tym bardziej, że Przemysław Ch. podjął się pełnić tę funkcję już rok wcześniej; świadczyło to o celowym "poszukiwaniu" uzasadnienia do wypłacenia spornej kwoty oraz zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów; Izba Skarbowa przeprowadziła także postępowanie dowodowe w celu dokonania oceny zasadności wypłaty 100.000 USD na rzecz Prezesa Zarządu Spółki, porównując jego wynagrodzenie brutto w 1998 i 1999 r. z wynagrodzeniem otrzymanym w tym okresie przez Wiceprezesa i doszła do wniosku, że wynagrodzenie to za rok 1999 było nieekwiwalentne, niewspółmierne i -wygórowane w stosunku do wynagrodzenia zastępcy, co przy jednoczesnym ustaleniu, że nie dotyczyło zapłaty za wykonaną pracę pozwalało na uznanie, że nie istniał związek pomiędzy nim, a uzyskanymi przez spółkę przychodami;
- wartości różnic kursowych związanych z pożyczką pomostową udzieloną spółce przez głównego udziałowca w kwocie 33.908,73 zł na zakup akcji Z. M. O. S.A. gdyż pożyczka i inwestycja, na pokrycie której ją udzielono były zawarte tego samego dnia 27 lipca 1999 r., a więc nie istniała różnica w datach pomiędzy dniem poniesienia kosztu a dniem faktycznej zapłaty; w tym stanie rzeczy nie mogły mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych i ponoszonych w walutach obcych; Izba Skarbowa nie podzieliła przy tym stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w tej materii art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w O. pełnomocnik spółki wniósł skargę do NSA, zarzucając naruszenie w niej:
1/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez sprzeczne z treścią tego przepisu przyjęcie, iż wydatek na wynagrodzenie za podjęcie się funkcji Prezesa Zarządu, wypłacony pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę na stanowisku Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego, pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a także poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na działania marketingowe i badania rynku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;
2/ art. 80 Kp poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie;
3/ sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
4/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
5/ naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania dowodu w postaci informacji o wynagrodzeniu prezesa zarządu spółki akcyjnej, zatrudnionego u porównywalnego podatnika z porównywalnym zakresem obowiązków;
6/ naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że oświadczenie kontrahenta podatnika nie jest dowodem wykonania umowy.
Mając na względzie podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Sąd podziela bowiem zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy z uwagi na zakwestionowanie dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego Prezesowi Zarządu Spółki z tytułu "podjęcia się funkcji". Nie ulega wątpliwości, że podstawą do wypłacenia kwoty stanowiącej równowartość 100.000 USD był par. 4 ust. 3 umowy o pracę zawartej przez podatnika dnia 30 czerwca 1999 r. z Prezesem Zarządu (...). Do ustalenia zasad wynagradzania członków Zarządu i zawarcia umów o pracę z członkami Zarządu nowy skład Rady Nadzorczej, wybrany po dokonaniu zmian w jej akcjonariacie, upoważnił jednego ze swoich członków Przewodniczącego Rady Nadzorczej - uchwałą z dnia 18 maja 1999 r. Zgodnie z tą regulacją Spółka, niezależnie od stałego miesięcznego wynagrodzenia, do końca 1999 r. zobowiązała się do wypłacenia Przemysławowi Ch. jednorazowej kwoty za podjęcie funkcji Prezesa Zarządu M. S.A. w formie złotowej równowartości 100.000 USD, w czterech równych ratach po 25.000 USD od września do grudnia 1999 r., przeliczonych po kursie wskazanym w tym przepisie. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że kwota ta została w 1999 r. wypłacona.
Organy podatkowe nie kwestionowały ważności tej umowy. Jednakże zdaniem inspektora kontroli skarbowej ww. kwota nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie podtrzymał tej kwalifikacji prawnej. Na marginesie należy zauważyć, że oczywiście nie mogła mieć ona zastosowania do opisanej sytuacji. Przepis ten wyłączał bowiem z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Nie dotyczył więc wydatków na rzecz osób wchodzących do takich organów jak zarząd. Jednakże Izba Skarbowa za prawidłowe uznała wyłączenie tej kwoty gdyż jej zdaniem wątpliwe było uzasadnienie do jej wypłacenia. Przemysław Ch. już wcześniej pełnił tę funkcję. Ponadto wynagrodzenie, zgodnie z art. 80 Kp przysługuje za wykonaną pracę, a nie za podjęcie funkcji tj. wyrażenie chęci do podjęcia pracy. W związku z tym uznała, że został naruszony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd nie podziela tej oceny. Jeżeli Izba Skarbowa nie zakwestionowała ważności umowy o pracę, zarzucając np. zawarcie jej dla pozoru, czy też nie podnosiła działania Rady Nadzorczej na szkodę spółki, które oczywiście musiałoby być potwierdzone w odpowiednim postępowaniu, to brak było podstaw do podważania składników i wysokości wynagrodzenia, ustalonego w umowie o pracę zawartej przez prywatnego pracodawcę ze swoim pracownikiem. Spółka "M." nie była państwową osobą prawną, nie podlegała też ograniczeniom dotyczącym podmiotów sektora finansów publicznych. Dlatego też miała prawo do swobodnego ustalania wysokości wynagrodzeń za pracę swoim pracownikom.
Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 18 par. 1 Kp postanowienia umowy o pracę powinny być zgodne z przepisami prawa pracy. Jednakże w świetle art. 18 par. 2 Kp tylko postanowienia umowy mniej korzystne dla pracownika są nieważne i zostają zastąpione przez odpowiednie przepisy prawa pracy. A contrario - postanowienia dla pracownika korzystniejsze są w pełni wiążące. Dotyczy to zresztą nie tylko wynagrodzenia, ale i innych składników umowy o pracę. Takie stanowisko zajmowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie /por. np. T. Liszcz "Prawo pracy", Info-trade, Gdańsk 1995 r. str. 163, 282/. Kwestia wysokości wypłaconej legalnie kwoty, czy też porównywanie jej z wypłacanymi przez innych prywatnych przedsiębiorców nie ma znaczenia z punktu widzenia uznania jej za koszty uzyskania przychodu. Oczywistym jest bowiem, że uzyskanie przychodów wiąże się z kosztem pracy osób zatrudnionych przez podatnika. Jak duży będzie to koszt zależy od przyjętej przez niego polityki płacowej, która jeśli nie narusza prawa, nie może być kwestionowana przez organy podatkowe. Nie należy też zapominać, że z punktu widzenia dochodów budżetowych istotne są nie tylko wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych, ale także wpływy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki tego podatku dla osób wysoko wynagradzanych są wyższe.
Wobec powyższego Sąd nie stwierdził zarzucanego spółce przez Izbę Skarbową naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wypłacenie Prezesowi jej Zarządu dodatkowej kwoty z tytułu objęcia funkcji. Należy przy tym zauważyć, że fakt, iż wcześniej Przemysław Ch. pełnił taką funkcje w spółce, co eksponuje Izba Skarbowa, także nie podważa celowości wypłacenia tej kwoty w ramach wynagrodzenia za pracę /pomijając rzecz zasadniczą, o której mowa wyżej, że Izba Skarbowa nie miała uprawnień do dokonywania oceny celowości działania spółki w tym zakresie/. Z uwagi na zmiany w akcjonariacie i nowy skład Rady Nadzorczej zmieniły się bowiem warunki pracy Zarządu. Tak wiec i ten dodatkowy argument Sąd uznaje za nietrafny.
Sąd zauważa także, iż przedwczesne w świetle art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe - reklamę publiczną świadczone przez P.P.M. i D. "M." S.A. W piśmie z dnia 7 czerwca 2001 r. skierowanym do Izby Skarbowej w O. (...) firma ta potwierdza wykonanie usług w tym zakresie na rzecz podatnika. Podnosi przy tym jednocześnie, że gdyby jej informacje były niewystarczające, jest gotowa sporządzić stosowną analizę wpływu poniesionych przez spółkę "M." wydatków na poziom sprzedawanych wyrobów, jednakże będzie się to wiązać ze zwrotem kosztów postępowania na zasadzie art. 264 Ordynacji podatkowej, a także wyznaczeniem rozsądnego terminu na wykonanie tego zadania. O wykonanie takiej analizy organ odwoławczy się nie zwrócił. Dlatego brak było podstaw do dokonania ostatecznej oceny, czy wydatki podatnika w tym zakresie spełniały wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty podniesione przez podatnika w skardze odnośnie tej kwestii także należy uznać za zasadne, zaś postępowanie odwoławcze powinno zostać w tym zakresie powtórzone.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.