Uzasadnienie
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27.07.2001 r. działając na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28.03.2001 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone do dnia wydania decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie (...).
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż w dniu 5.12.1996 r. Zarząd "I." SA w G., jako jedyny udziałowiec "I.P." Sp. z o.o. w P. podjął uchwałę o zbyciu 100 procent udziałów tej Spółki na rzecz "G." Spółka z o.o. w W. Pismem z dnia 30.12.1996 r. "G." Spółka z o.o. poinformowała zarząd "I.P." Spółka z o.o. w P., że w dniu 6.12.1996 r. zgodnie z Umową Sprzedaży Udziałów nabyła od "I." SA w G. 114 /100 procent/ udziałów o całkowitej wartości nominalnej 456.000 zł.
Uchwały o dopłacie podjęto na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Sp. z o.o. "I.P." w P. dnia 6.12.1996 r. i 17.12.1996 r., którymi zobowiązano jedynego wspólnika "G." Sp. z o.o. do dokonania dopłaty do kapitału w kwocie 5.187.456 zł.
Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jak pełnomocnictwo wystawione w dniu 11.12.1996 r. przez członka zarządu "G." Sp. z o.o. w W. Riccardo Ch. dla Giuliano B. do głosowania w jego imieniu w czasie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "I.P." Sp. z o.o., określające również na dzień 17.12.1996 r. termin odbycia tego Zgromadzenia oraz załączona lista obecności wspólników na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, dnia 17.12.1996 r. wskazują, że Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "I.P." Sp. z o.o. zobowiązująca "G." Sp. z o.o. do dokonania dopłaty do kapitału zgodnie z par. 12 umowy spółki w wysokości 5.187.456 zł została podjęta 17.12.1996 r. Paragraf 12 umowy nie zawierał regulacji w zakresie dopłat do kapitału, lecz stanowił, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi zmiany umowy spółki.
W świetle powyższego otrzymane dnia 6.12.1996 r. pieniądze należało potraktować jako otrzymaną pożyczkę a nie dopłatę do kapitału.
Poza tym, aby dopłaty nie były zaliczone do przychodów ich wniesienie musi nastąpić w trybie i na zasadach określonych w Kodeksie handlowym. Instytucję dopłat w spółce z o.o. regulują art. 178 i art. 179 Kh. Zgodnie z art. 178 Kh umowa spółki może zobowiązywać w stosunku do udziałów.
Opierając się na literalnym brzmieniu ww. przepisu - dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki i umowa musi oznaczać ich wysokość. Natomiast w sytuacji, gdy pierwotna umowa nie przewiduje możliwości wniesienia dopłat, możliwe jest ich ustanowienie w drodze zmiany umowy spółki. Każda zmiana umowy spółki - zgodnie z art. 254 par. 1 i par. 2 Kh - wymaga do swej ważności uchwały wspólników, która powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności. Zmianę umowy spółki należy zgłosić do Krajowego rejestru sądowego /art. 254 par. 3/.
Przed zarejestrowaniem w myśl art. 254 par. 5 Kh zmiana umowy nie ma skutków prawnych. Skutki prawne z tym związane powstają dopiero z momentem wydania przez sąd postanowienia.
W przedmiotowej sprawie Umowa Spółki zawarta aktem notarialnym dnia 11.07.1994 r. nie nakłada obowiązku dokonywania dopłat.
W świetle ww. przepisów Kh nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, iż obowiązek wniesienia dopłat może stanowić nałożony również jednomyślną uchwałą wspólników spółki w sytuacji, gdy umowa spółki dopłat nie przewiduje.
Świadczy o tym także art. 164 Kh, który stanowi, że jeżeli na wspólników oprócz pokrycia udziałów mają być nałożone inne obowiązki wobec Spółki, to należy zastrzec to w umowie spółki. Stanowisko potwierdzające powyższy pogląd zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 1990 r. III CRN 221/90.
Ponadto uchwały te, tj. z dnia 6.12.1996 r. i 17.12.1996 r. zostały podjęte przez wspólnika "G." sp. z o.o. w W., który w myśl art. 187 Kh nie nabył jeszcze praw wobec Spółki, czyli nie był dopuszczony do wykonywania praw przysługujących wspólnikowi.
Przepis ten stanowi bowiem, że o przejściu udziału lub jego części na inne osoby oraz o zastawie udziału zainteresowani zawiadomią spółkę z przedstawieniem dowodu przejścia lub zastawu.
Przejście lub zastaw udziałów zyskują moc wobec spółki dopiero w chwili, gdy spółka otrzyma zawiadomienie o tym od jednego z zainteresowanych, natomiast nabywca udziałów czyli "G." Spółka z o.o. zgodnie z protokołem z badania dokumentów i ewidencji finansowo-księgowej poinformował Zarząd "I.P." Spółka z o.o. o nabyciu udziałów firmy pismem z dnia 30.12.1996 r.
Przekazana zatem w dniu 6.12.1996 r. przez "G." Spółka z o.o. kwota 5.187.426 zł na konto Spółki stanowi nieoprocentowaną pożyczkę.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 68 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 2 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 240 Kh.
W uzasadnieniu skargi Spółka m.in. podniosła, że dopłaty stanowią szczególną właściwość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako świadczenie pieniężne na rzecz spółki mają na celu powiększenie kapitału obrotowego spółki lub uzupełnienie strat w kapitale zakładowym. Dopłaty w spółce z o.o., wchodzące w skład majątku spółki, podlegają ochronie przewidzianej między innymi w art. 192 Kh. Spółka z o.o. jest bowiem podmiotem prawnym, ma swój własny majątek podlegający ochronie cywilnoprawnej i karnoprawnej i uczestniczy w obrocie prawnym na podobnych zasadach, jak każda inna osoba prawna, nie związana ze wspólnikami jakimkolwiek stosunkami prawnymi.
Niedopuszczalne jest zatem dokonywanie bez podstawy prawnej jakichkolwiek przesunięć majątkowych między wspólnikami, a spółką lub między nią, a innymi osobami. Każdy transfer finansowy musi mieć przeto swój tytuł prawny. Skoro więc protokół Zgromadzenia Wspólników stwierdza, że jedyny wspólnik zobowiązuje się dokonać dopłaty, to brak jest podstaw, aby sądzić, że nie jest to dopłata w rozumieniu art. 178 par. 1 Kh.
W przepisach prawa handlowego brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia czy przepis art. 178 par. 2 Kh jest przepisem bezwzględnie czy względnie obowiązującym, szczególnie w zestawieniu z par. 1 tego artykułu określającym, że umowa spółki "może", nie musi, zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów.
Przy takim więc brzmieniu uchwały Zgromadzenia Wspólników, zarachowaniu przez spółkę otrzymanej kwoty jako dopłaty, brak jest podstaw do przyjęcia, że dopłaty te nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też nie można uznać, iż kwoty otrzymanych przez Spółkę dopłat stanowią de facto nieoprocentowaną pożyczkę, i na tej podstawie wywodzić negatywne skutki podatkowe dla spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna. istota sporu sprowadza się do tego czy wpłata kwoty 5.187.426 zł na rachunek bieżący strony skarżącej dokonana przez jej wspólnika stanowi pożyczkę czy też dopłatę do kapitału, a w związku z tym czy stanowi ona w istocie nieodpłatne świadczenie /do wysokości niezapłaconych odsetek/ czy też jako dopłata do kapitału nie zalicza się do przychodów.
Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że otrzymane w dniu 6.12.1996 r. przez skarżącą pieniądze w kwocie 5.187.456 zł były nieoprocentowaną pożyczką a nie dopłatą do kapitału.
Za takim stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności:
Zgodnie z art. 187 Kh o przejściu udziału lub jego części na inne osoby oraz o zastawie udziału zainteresowani zawiadomią spółkę z przedstawieniem dowodu przejścia lub zastawu. Przejście lub zastaw udziału zyskują moc wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma zawiadomienie o tym od jednego z zainteresowanych.
W sprawie niniejszej Sp. z o.o. "G." Zarząd "I.P." Sp. z o.o. poinformowała o nabyciu od "I." SA w G. 100 procent udziałów skarżącej dopiero pismem z dnia 30.12.1999 r. Zgodnie więc z cytowanym wyżej art. 187 Kh nie mogła wykonywać praw przysługujących wspólnikowi, gdyż dopiero z dniem 30.12.1996 r. przejęcie udziałów zyskało moc wobec spółki.
Zgodnie z art. 178 par. 1 Kh dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki.
Natomiast w sytuacji gdy umowa Spółki tego nie przewiduje wniesienie dopłat winno nastąpić w drodze zmiany umowy spółki, która dla ważności winna spełniać warunki określone w art. 254 Kh.
Z akt sprawy nie wynika by wskazane w tym przepisie warunki zostały w sprawie niniejszej spełnione.
Nie bez znaczenia dla oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w sprawie pozostaje analiza operacji bankowych z dnia 6.12.1996 r. dokonywanych przez IBP Bank S.A. w W. z polecenia "G." Sp. z o.o. w W. Wynika z niej, że pierwotnym zamiarem "G." Sp. z o.o. było udzielenie "I.P." Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 5.187.426 zł na spłatę zadłużenia /w tej kwocie/ firmie "I." S.A. w G. Na uwagę zasługuje również fakt, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odbyło się w istocie w dniu 17.12.1996 r., a nie 6.12.1996 r., co przemawiałoby również za tym, że zaistniały wcześniej zdarzenia faktyczne strona skarżąca chciała dopasować do określonego stanu prawnego.
Zasadnie więc przyjęły organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód spółki w wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić od kapitału kredytu uzyskanego w tym czasie w banku.
Zupełnie chybione są wywody strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe z uwagi na jego konstytutywny charakter się przedawniło. Oczywistym jest, że decyzje w podatku dochodowym od osób prawnych mają deklaratoryjny charakter albowiem powstają z mocy prawa i zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.