Uzasadnienie
Inspektor z UKS w G. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Spółce z o.o. "P." w G. wydał 12 decyzji z dnia 14.06.2000 r. określających zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące okresu od 1.10.1997 r. do 30.09.1998 r. Od decyzji tych pełnomocnik Spółki złożył odwołanie z dnia 20.06.2000 r. do Izby Skarbowej w G. Inspektor dwunastoma postanowieniami z dnia 28.06.2000 r. sprostował z urzędu oczywiste omyłki w wydanych decyzjach. Za takie uznał on wpisanie w uzasadnieniach decyzji w dwóch miejscach "w par. 1 pkt 2 umowy" zamiast "w par. 1 pkt 1 umowy". Właśnie to uchybienie wytknięto w złożonych odwołaniach od decyzji inspektora. Na postanowienia te wniesiono zażalenie, twierdząc, że naruszono przepis art. 215par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zażalenia tego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /GIKS/ nie uwzględnił i postanowieniem z dnia 10.08.2000 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie inspektora.
Na to postanowienie pełnomocnik Spółki z o.o. "P." złożył skargę z dnia 29.08.2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakwestionowano w niej prawo inspektora do wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistych omyłek, po wniesieniu odwołań do organu odwoławczego. W skardze przyjęto, że inspektor kontroli skarbowej nie mógł prostować z urzędu oczywistych omyłek po zakończeniu postępowania kontrolnego w okresie, gdy sprawa znalazła się już w postępowaniu odwoławczym. Skarżący stwierdził ponadto, iż wydanym postanowieniem organy obu instancji naruszyły przepis art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi zauważono, że zgodnie z art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję w sprawie podatkowej może na żądanie Strony lub z urzędu prostować w drodze postanowienia oczywiste omyłki w wydanych przez siebie decyzjach. Uprawnienie procesowe, o którym wyżej, dotyczy również inspektora kontroli skarbowej na mocy przepisów art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przy czym przepis ten nie wskazuje, w jakim terminie sprostowanie może być dokonane. Zdaniem GIKS wniesienie odwołania od decyzji do organu odwoławczego nie stanowi przeszkody do wykorzystania przez organ I instancji instytucji sprostowania oczywistej omyłki, o czym mowa w art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się także z zarzutami skargi, że przedmiotowa sprawa dotyczy sprostowania istotnego błędu w decyzji, tylko z tego powodu, że wskazany on został w odwołaniu.
Nie stoi to również - jak wspomniano - w sprzeczności z zarzutem stawianym przez stronę skarżącą w punkcie 7 skargi. Spółka podniosła bowiem, że GIKS "nie rozumie, iż uzasadnienie jest integralną częścią decyzji zawierającej rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego, a nie jest jedynie jej dodatkowym, niewiążącym elementem" i wskazała na odwołanie kwestionujące rozstrzygnięcie dokonane z naruszeniem prawa, czego stwierdzenie możliwe jest w wyniku analizy uzasadnienia decyzji. Zaskarżonym postanowieniem inspektor nie rozpatrywał jednak zagadnienia, do rozstrzygnięcia którego uprawniony jest organ odwoławczy. Bez znaczenia dla sprawy jest więc, że część argumentacji odwołania straciła na znaczeniu, skoro inspektor prostując decyzję w granicach oczywistej omyłki, uznał częściowo racje strony. Skoro sprostowanie stanowi integralną część decyzji, to nie można uznać za słuszny zarzutu strony o pomniejszeniu jej praw w postępowaniu odwoławczym.
Izba Skarbowa, jako organ odwoławczy obowiązana jest rozpatrzyć decyzję, z uwzględnieniem jej brzmienia nadanego postanowieniem o sprostowaniu oczywistej omyłki. Jak podniosła Izba, "częściowa nieaktualność" odwołania potwierdza jedynie zasadność zarzutów Spółki w tym zakresie, nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna. Jak wynika z akt sprawy, do sprostowania decyzji doszło już po wniesieniu przez skarżący podmiot odwołania, a więc w czasie, gdy rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, w tym rozważenie sformułowanych w odwołaniu zarzutów i twierdzeń, należało - z zastrzeżeniem art. 226 Ordynacji podatkowej - do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli organ, który wydał decyzję uzna, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, wyda nową decyzję uchylającą bądź zmieniającą zaskarżoną decyzję. W myśl art. 227 tej ustawy, skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji powinno nastąpić w terminie 1 miesiąca od otrzymania odwołania. Do dnia sprostowania decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej nie zastosował wspomnianego trybu, nie uruchomił go zresztą także później, przekazując akta sprawy wraz z odwołaniem organowi odwoławczemu.
Nie wiedząc zatem, czy odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, organ ten nie był władny podejmować czynności w sprawie zawisłej w postępowaniu odwoławczym. Mimo, iż przepis art. 215 Ordynacji podatkowej nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek legitymowanego podmiotu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim przypadku uprawnienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji w trybie art. 226 bądź art. 233 par. 1 pkt 2 oraz par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej "konsumują" wywodzoną z treści przepisu art. 215 tej ustawy powinność sprostowania dotkniętego uchybieniami formalnymi aktu. Kontynuując tę myśl należy zauważyć, iż /zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji.
Chodzi tu przecież o zapewnienie możliwości oceny charakteru określonego uchybienia przez organ "przejmujący" sprawę do rozpoznania - zbadania przez organ odwoławczy, czy wykazuje ono cechy drobnego, poddającego się rektyfikacji błędu formalnego, czy też ma znamiona wadliwości prawnej uzasadniającej wzruszenie /zmianę/ zapadłej decyzji. Z tego powodu niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu pierwszej instancji w sferę oceny zastrzeżonej dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy. Do niego bowiem należy kategoryzacja dostrzeżonego uchybienia i wyciągnięcie z tego faktu stosownej konkluzji prawnej w ramach powtórnego, gdyż wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy. Tylko ten wariant rozumowania daje się pogodzić z zasadą ogólną dwuinstancyjności postępowania administracyjnego /podatkowego/. Wypada zarazem dodać, że ustalenie kwalifikacji pewnego uchybienia /drobna usterka formalna czy wadliwość wywierająca potrzebę wzruszenia kwestionowanej decyzji/ może w określonych sytuacjach uchodzić za sprawę dyskusyjną.
Skoro tak, niezbędna jest wnikliwa ocena owych "granicznych" przypadków, a tę może zapewnić tylko badanie decyzji dokonywane przez organ odwoławczy, który dysponuje prawem jej pełnej, a więc obejmującej także eliminację wszelkich usterek formalnych, weryfikacji. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji /art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej/ musi być - w świetle zaprezentowanych wywodów - traktowane jako okoliczność, która, o ile sam organ odwoławczy nie sprostuje decyzji, czyni na nowo dopuszczalnym dokonanie przez organ pierwszej instancji tej czynności w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Zbieżny z przedstawionym pogląd wyraził A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2000, str. 649; stwierdzając: "brak jest podstaw do przyjęcia, że organ drugiej instancji, który przy rozpatrywaniu odwołania dostrzeże oczywiste omyłki w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, nie może z urzędu sprostować tych omyłek, zwłaszcza wtedy, gdy zamierza utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję".
W sprawie, w której wniesiono skargę, podjęcie czynności sprostowania było oczywistym następstwem złożenia odwołania i uwzględnienia zawartego w nim zarzutu dotyczącego popełnionych przez organ pierwszej instancji uchybień. Nie sposób więc mówić w tym przypadku o czynności sprostowania "z urzędu". Sformułowanie takiego wniosku prowadziłoby do paradoksalnej tezy o "przecinaniu się" czy też równoległym prowadzeniu czynności procesowych postępowania pierwszoinstancyjnego /sprostowanie z urzędu/ i odwoławczego odwołania przez organ, który wydał decyzję przed przekazaniem go organowi odwoławczemu albo dokonaniem autoweryfikacji decyzji/.
Koleją kwestią, do której należy się odnieść w ramach badania zgodności z prawem kwestionowanego aktu jest fakt rozpoznania zażalenia przez niewłaściwy organ, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stosując się do pouczenia sformułowanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w postanowieniu, w którym dokonano sprostowania w nagłówku wniesionego zażalenia wskazano właśnie wymieniony wcześniej organ. Temu też organowi Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał zażalenie. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolę aktów inspektorów kontroli skarbowej w urzędach kontroli skarbowej w administracyjnym toku instancji sprawują izby skarb owe /tak np. w wyroku z dnia 6 lutego 2001 r., III SA 1247/00/. W rozpatrzonym przypadku doszło więc do wydania postanowienia przez organ niewłaściwy /Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej/, co kwalifikuje do stwierdzenia nieważności postanowienia.
Trzeba zarazem dodać, że wskazane wadliwości łączą się z "wkroczeniem" Inspektora Kontroli Skarbowej w kompetencje zastrzeżone dla organu odwoławczego w sprawie wymiarowej, którym była Izba Skarbowa. Inspektor Kontroli Skarbowej wypowiedział się bowiem w sprawie stanowiącej przedmiot postępowania odwoławczego /zarzuty odwołania potraktował jako impuls dla dokonania sprostowania decyzji/. Okoliczność ta wywołała konieczność wzruszenia także decyzji Izby Skarbowej zapadłej w sprawie wymiaru podatku, bowiem nie odniosła się ona do zarzutów odwołania, "skonsumowanych" niejako wcześniejszym postanowieniem o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero ten zabieg pozwala na przywrócenie stanu umożliwiającego nadanie właściwego biegu wniesionemu przez Spółkę środkowi zaskarżenia.
Z przedstawionych powodów, z racji rażącego naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art. 127 i art. 215 Ordynacji podatkowej, a przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej - przepisu art. 220 par. 2 w zw. z art. 13 tej ustawy, jak też uchybienia przez Izbę Skarbową w G. przepisom art. 120, art. 122, art. 127 i art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.