Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. K. i M. S. od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2003 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły przepisy art. 233 § l pkt l, art. 72 §1 pkt 2, art. 75 § l -4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że I. K. i M. S. złożyli w dniu 13 maja 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.018,10 zł (zamiast kwoty 692,60 zł). Zdaniem skarżących zwiększenie nadpłaty wynika z nienależnie pobranego podatku przez płatnika - Komendę Policji w W. w kwocie 325,50 zł z tytułu opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy (służby). Płatnik nienależnie pobrał podatek od świadczenia, które M. S. przysługiwało na mocy art. 93 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.). Podatnicy powołali się na stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115), dotyczącej zwrotu kosztów przejazdu przysługującego sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych.
Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził bowiem, że świadczenie to stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie przewidywała zwolnienia od podatku kwot zwróconych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Gdyby zaś ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania zwrot kosztów dojazdów do pracy niektórych grup pracowników zostałoby to wyraźnie zapisane w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to zostało zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, cytowana uchwała NSA nie może mieć zastosowania do świadczeń wypłacanych policjantom na podstawie art. 93 ust. l ustawy o Policji, bowiem sytuacja sędziów, która była analizowana w tej uchwale, wynikająca z art. 75 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, oparta jest na innym stanie faktycznym i prawnym. Również wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r., III SA 3503/01 w sprawie I. K. i M. S., wiąże organ wyłącznie w sprawie której dotyczy, tj. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. K. i M. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podtrzymali stanowisko zawarte w odwołaniu, wyjaśniając, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ust. l ustawy o Policji nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie, o którym mowa w art. 93 ust. l ustawy o Policji, nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem zasadniczym, do którego odnosi się art. 100 tej ustawy, czy z dodatkami do uposażenia, o którym mowa w art. 104. Stwierdzili, że wyłożone przez policjanta koszty przejazdu do miejsca pełnienia służby, które następnie zostały mu zwrócone (w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem) nie powodują przysporzenia majątkowego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołali się przy tym na stanowisko NSA zawarte w wyrokach wydanych w sprawach sędziów i prokuratorów, a także w cyt. uchwale NSA. Zwrócili uwagę, że przepisy regulujące kwestię zwrotu kosztów przejazdu w stosunku do prokuratora (art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze) oraz sędziów (art. 75 § 2 ustawy o ustroju sądów powszechnych) są do siebie bardzo zbliżone. W sprawie niniejszej organy podatkowe mimo znanego już stanowiska NSA w analogicznej sprawie dalej twierdzą, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko skarżącego, że art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. -Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.) będący przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 (ONSA z 1999 r. Nr 4, poz. 115) oraz art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 z późn. zm.) zawierają zbliżone rozwiązania, dotyczące zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do jednostki, w której wykonywane są obowiązki służbowe, jak art. 93 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz.179 z późn. zm.).
Skład orzekający Sądu jednocześnie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3503/01, zgodnie z którym jakkolwiek przepisy te różnią się przesłankami, których spełnienie skutkuje powstaniem uprawnienia do otrzymania takiego zwrotu, to zawarta w nich zasada jest taka sama. Pełnienie określonej funkcji publicznej - sędziego, prokuratora czy policjanta - daje prawo do zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Dlatego też otrzymywane z tego tytułu przez funkcjonariuszy publicznych świadczenia powinny być z punktu widzenia obciążeń w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane tak samo. Wynika to z konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, zagwarantowanej art. 32 ust. l ustawy zasadniczej, której pochodną jest zasada sprawiedliwości i równości podatkowej, wywodzona także z art. 84 Konstytucji.
Biorąc więc pod uwagę konieczność dokonywania wykładni prawa, w zgodzie z przepisami ustawy zasadniczej i podzielając stanowisko, zawarte w cyt. uchwale składu siedmiu sędziów NSA, że zwrot kosztów przejazdu, o którym mowa w tej uchwale, nie jest przychodem ze stosunku służbowego, a także zaprezentowaną tam argumentację, skład orzekający w tej sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93 ust. l ustawy o Policji, która w sposób oczywisty miała wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego organ odwoławczy będzie zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania, będąc związany stanowiskiem Sądu, że świadczenie otrzymane w 2001 r. przez M. S. na podstawie art. 93 ust. l ustawy o Policji nie stanowi przychodu, o którym mowa w cyt. przepisie powołanej ustawy podatkowej.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.