Uzasadnienie
Minister Finansów decyzją z dnia 18 września 2001 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2001 r. odmawiającą /po wznowieniu postępowania/ uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w odniesieniu do Jerzego i Jolanty P. Minister Finansów podzielił stanowisko Izby Skarbowej w B., iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała podstawa z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej dowód wskazany przez wnioskodawców w postaci pisma Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "M." z dnia 24 lutego 2000 r., albowiem wytworzony został po dniu 30 czerwca 1999 r.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 240 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5 oraz art. 121 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż we wniosku z dnia 25 lutego 2000 r. podatnicy przedłożyli nowy istniejący w chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej dowód /a nieznany organom podatkowym/ w postaci oświadczenia współinwestora i wykonawcy inwestycji o rozpoczęciu w 1997 r. na gruncie będącym współwłasnością małżonków P. budowy budynków z 51 mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, podczas gdy określając wysokość przysługującego podatnikom odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto, że budowano 20 mieszkań na wynajem, z tej też racji wadliwie został przez organy podatkowe zastosowany algorytm odliczenia przysługującego Skarżącym. W skardze dodano, iż istotę sporu należy sprowadzić do ustalenia, czy organ podatkowy posiadał wiedzę o budowie 51 mieszkań przeznaczonych na wynajem na gruncie będącym współwłasnością Skarżących. Tymczasem Minister Finansów ograniczył się do badania daty sporządzenia pisma przez wykonawcę budowy, zamiast ustalić rzeczywistą ilość mieszkań budowanych na wynajem, co oznacza, iż naruszony został przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Skarżących strona pozbawiona została uprawnień z art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy pozbawił ją możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, zwłaszcza w części dotyczącej nowych okoliczności i dowodów.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, iż wznowienie postępowania nie może służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego badania sprawy, lecz musi zmierzać do wykrycia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych.
Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania /art. 240-246 Ordynacji podatkowej/, a także o stwierdzenie nieważności /art. 247-252 Ordynacji podatkowej/ wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.
W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi /art. 253-257 Ordynacji podatkowej/.
Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.
Art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.
Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:
- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,
- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji /wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98 - nie publ./.
Dodać należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania /wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r. - SA/Wr 137/86 - ONSA 1986 nr 1 poz. 29; glosa J. Borkowskiego - OSP 1987 z. 4 poz. 82/.
Taka też sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej, albowiem ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądowej.
Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 28 stycznia 2000 r. - I SA/Gd 1508/99 oddalona została skarga małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Ani w skardze, ani na rozprawie przed tym sądem Skarżący nie sygnalizowali kwestii budowy większej niż 20 lokali na wynajęcie i to w sytuacji, kiedy w chwili wydawania tego wyroku ich wiedza wynikała także z ich poczynań faktycznych i prawnych w latach 1998 i 1999 dotyczących realizacji inwestycji.
Przechodząc do kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.
W rozpatrywanej sprawie przy wydawaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy badał zagadnienie związane z ilością lokali budowanych na wynajem w stanie prawnopodatkowym 1997 r. Ten stan rzeczy był znany Skarżącym.
Podkreślenia wymaga, iż Skarżący uruchomili środki finansowe w ostatnich dniach r. podatkowego i dokonali rozliczeń podatkowych w sytuacji, kiedy nie było pozwolenia na budowę.
Słusznie skład orzekający w sprawie I SA/Gd 1508/99 zauważył, iż budowa domu wielorodzinnego najczęściej nie kończy się w jednym r. podatkowym, a osoba budująca lokal na wynajem nie zawsze od razu pokrywa koszt budowy takiego lokalu. Stąd odliczanie ulgi podatkowej może rozkładać się na kilka lat podatkowych.
Także w momencie wznoszenia inwestycji mieszkaniowej deweloper może rozszerzyć ilość inwestorów budujących lokale na wynajem.
Taki stan rzeczy zaistniał także w sprawie niniejszej i to w odniesieniu do samych Skarżących i prowadzonych przez nich firm, co wynika z akt administracyjnych /vide aneks z dnia 1 kwietnia 1998 r. do umowy z dnia 29 grudnia 1997 r./.
Jeśli zatem w stanie faktycznym r. podatkowego podatnik odliczył całość ulgi podatkowej, to nie może żądać innego rozliczenia tej ulgi wynikającego ze stanu faktycznego następnego r. podatkowego z uwagi na fakt zwiększenia liczby osób budujących lokale na wynajem.
Ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dotyczyć jednego zeznania rocznego lub kilku zeznań, jest obliczana według wielkości odliczenia obowiązującego w danym r. podatkowym, a od woli podatnika i jego możliwości finansowych zależy, kiedy i w jakiej wysokości poniesie wydatek uprawniający do uzyskania ulgi.
Odnosząc się natomiast do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego 1997 r., należy stwierdzić, iż takowe przesłanki nie zaistniały, albowiem pisma firmy deweloperskiej wystawione zostały po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczności dotyczące wznoszenia 51 lokali na wynajem w 1997 r. nie istniały w spornym r. podatkowym.
Mając powyższe na uwadze, sąd stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów mających merytoryczne zastosowanie przy badaniu sprawy dotyczącej wznowienia postępowania.
Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy miało wpływ na wynik sprawy, albowiem strona Skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji.