Uzasadnienie
III SA 2929/03
J. S. będąc podatnikiem podatku rolnego z tytułu własności gruntów rolnych położonych na trenie Gminy S. pismem z dnia 18 lipca 2003 r. wezwał Radę Gminy S. do usunięcia naruszeń prawa spowodowanych treścią uchwał rady Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 1992 r. Uchwały te zostały wydane na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) zgodnie z którym rady gmin obowiązane były określić w drodze uchwały tryb i szczegółowe warunki zwolnienia od podatku rolnego gruntów, na których zaprzestano produkcji rolnej. Podatnik podnosił, że określony w tych uchwałach warunek do zwolnienia od podatku polegający na utrzymywaniu gruntów w stanie uniemożliwiającym rozwój chwastów powodował, że korzystanie z tej ulgi było niezwykle kosztowne, gdyż podatnicy na ugorowanych gruntach musieli wykonywać zabiegi agrotechniczne uniemożliwiające rozwój chwastów. Zdaniem podatnika wymagane zabiegi powodowały, że koszty skorzystania z ulgi były wyższe niż koszty ponoszone przy wykorzystywaniu gruntów do produkcji rolnej, która co do zasady daje przychody. Ponadto podatnik podnosił, że uchwała z dnia [...] marca 1992 r. zezwalała na korzystanie przez każdego podatnika przez dziesięć lat ze zwolnienia od podatku 100 % powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. Uchwały te w ocenie podatnika powinny były różnicować pozycję prawna podatników posiadających grunty rolne różnych klas a ponadto późniejsza uchwała powinna była zawierać w swej treści przepisy rozstrzygające o utracie mocy obowiązującej poprzedniej uchwały. Brak przepisów derogacyjnych w uchwale Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. skutkował zdaniem podatnika obowiązywaniem obydwu przedmiotowych uchwał jednocześnie.
Następnie J. S. na przedmiotowe uchwały wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach skarżący przytoczył te same zarzuty przeciwko zaskarżonym uchwałom co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargi Rada Gminy zarzuty w nich wywiedzione uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenia skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga okazała się bezzasadna.
Na wstępie należało podkreślić, że wniesione przez podatnika skargi należało zakwalifikować jako skargi wniesione na podstawie art. 101. ust.
- ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.). Zgodnie z tym, przepisem każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 1 powołanej ustawy w sprawach tych skarg stosuje się odpowiednio art.
- powołanej ustawy.
Z treści przepisów art. 94 ustawy o samorządzie gminnym wynika że nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego (art. 94 ust. 1). Jeżeli nie stwierdzono nieważności uchwały lub zarządzenia z powodu upływu terminu określonego w ust. 1, a istnieją przesłanki stwierdzenia nieważności, sąd administracyjny orzeka o ich niezgodności z prawem. Uchwała lub zarządzenie tracą moc prawną z dniem orzeczenia o ich niezgodności z prawem. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego co do skutków takiego orzeczenia stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2).
W rozpoznanej sprawie skargi zostały wniesione po upływie terminu określonego w przepisie art. 94 ust. 1 powołanej ustawy, a zatem nawet w przypadku stwierdzenia naruszeń przez przedmiotowe uchwały prawa skutkujących ich nieważnością, Sąd obowiązany byłby do stwierdzenia wydania tych uchwał z naruszeniem prawa. Jednakże Sąd po rozpoznaniu wniesionych przez J. S. skarg nie stwierdził, ażeby zaskarżone uchwały naruszały prawo w sposób rażący. Oceniając te uchwały należało uwzględniać stan prawny obowiązujący w dacie ich podjęcia. Ustawa o podatku rolnym w dacie podjęcia uchwały Nr [...] z dnia [...] marca 1992 r. w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowiła, że "zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne, na których zaprzestano produkcji rolnej - na okres nie dłuższy niż 3 lata". W art. 12 ust. 7 tej ustawy ustawodawca postanowił, że "rady gmin określają w drodze uchwały tryb i szczegółowe warunki zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 7". Oceniając tę uchwałę Sąd nie stwierdził, ażeby była ona niezgodna z powołanymi przepisami oraz innymi przepisami ustawy o podatku rolnym. Zawarty w uchwale z dnia [...] marca 1992 r. warunek zwolnienia w postaci sporządzenia wyrysu działki oraz pozostawienia gruntu w tzw. "czarnym ugorze" nie przekraczał zakresu hipotezy przepisu art. 12 ust. 7 powołanej ustawy, który wprost uprawniał rady gmin do określenia warunków zwolnienia. W ocenie Sądu warunki te w żaden sposób nie naruszały podstawowej istoty zwolnienia od podatku rolnego określonego w art. 12 ust. pkt 7 powołanej ustawy. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut, że przedmiotowa uchwała w sposób sprzeczny z prawem określała okres przysługującego na jej podstawie zwolnienia od podatku, gdyż przepis § 1 tej uchwały stanowił kopię zapisu ustawy. Zatem przepis ten nie mógł być w tym zakresie uznany za sprzeczny z ustawą o podatku rolnym.
W zakresie uchwały [...] z dnia [...] grudnia 2001 Sąd stwierdził, że uchwała ta również nie naruszała prawa w sposób rażący. W okresie kiedy uchwała ta została podjęta przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy brzmiał "zwalnia się od podatku... użytki rolne, na których zaprzestano produkcji rolnej, z tym że zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20% powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha - na okres nie dłuższy niż 3 lata". Przepis art. 12 ust. 7 powołanej ustawy brzmiał "rady gmin określają w drodze uchwały tryb i szczegółowe warunki zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 7". W tym stanie prawnym należało stwierdzić, że zaskarżona uchwała Nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 również nie naruszała prawa. Zawarte w § 3 ust. 1 pkt 1 - 3 tej uchwały łączne warunki do zwolnienia od podatku rolnego w postaci:
- zaprzestania produkcji rolnej
- niewykorzystania gruntów na cele pastwiskowe
- utrzymywanie gruntów w stanie nie zagrażającym rozprzestrzenieniu się chwastów były w ocenie Sądu zgodne z treścią przytoczonych przepisów ustawy o podatku rolnym. W szczególności warunki określone w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 przedmiotowej uchwały mieściły się w zakresie zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy pojęcia zaprzestania produkcji rolnej na gruncie objętym zwolnieniem. Zawarty w przedmiotowej uchwale warunek zwolnienia w postaci utrzymywania gruntu w stanie nie zagrażającym rozprzestrzenianiu się chwastów nie przekraczał zakresu hipotezy przepisu art. 12 ust. 7 powołanej ustawy, który wprost uprawniał rady gmin do określenia warunków zwolnienia. W ocenie Sądu warunek ten również nie naruszał podstawowej istoty zwolnienia od podatku rolnego określonego w art. 12 ust. pkt 7 powołanej ustawy. Przedmiotowa uchwała określała maksymalny okres zwolnienia, który był zgodny z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. Uchwała ta w swej treści nie regulowała maksymalnej powierzchni gruntów objętych zwolnieniem od podatku, jednakże tego rodzaju milczenie organu gminy nie stanowiło naruszenia prawa, gdyż w tej sytuacji zastosowanie miał przepis art. 12 ust. 7 powołanej ustawy określający maksymalna powierzchnię gruntów, na których zaprzestano produkcji rolnej, które objęte były zwolnieniem od podatku rolnego.
Z tych względów zawarte w skargach zarzuty skarżącego dotyczące naruszeń prawa w zaskarżonych uchwałach w zakresie w jakim uchwały te określały warunki oraz okres zwolnienia od podatku rolnego należało uznać za bezzasadne.
W ocenie Sądu przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej uchwały z dnia [...] grudnia 2001 r. mogła powstać wątpliwość w zakresie zgodności z prawem § 4 ust. 1 tej uchwały, który stanowił, że "zwolnienie następuje w drodze decyzji organu podatkowego w sprawie zaniechania poboru podatku rolnego należnego za okres objęty zwolnieniem, wydanej z zastrzeżeniem dopełnienia warunków określonych w § 3 uchwały". Zdaniem Sądu skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowił, że zwalnia się od podatku grunty na których zaprzestano produkcji rolnej to należało interpretować, go jako normę wprowadzającą z mocy prawa zwolnienie od podatku. Z tego względu można byłoby twierdzić, że § 4 ust. 1 przedmiotowej uchwały był sprzeczny z przepisem art. 12 ust. pkt 7 powołanej ustawy. Jednakże wobec tego, że w przepisie art. 12 ust. 7 powołanej ustawy ustawodawca przyznał radom gminy prawo do określenia w drodze uchwał trybu zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, wątpliwość ta nie ma podstaw o charakterze oczywistym. Pojęcie tryb zwolnienia od podatku mogło zostać zinterpretowane przez organ gminy jako procedura, sposób postępowania w sprawie przyznania zwolnienia od podatku i z tego względu rada gminy mogła przyznane jej upoważnienie do określenia tryby zwolnienia podatkowego potraktować, jako uprawnienie do stwierdzenia w uchwale, że zwolnienie od podatku rolnego będzie następowało w drodze decyzji. W tej sytuacji decyzja ta miałaby charakter decyzji deklaratoryjnej wydawanej w oparciu o przepis uchwały rady gminy wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 12 ust. 7 powołanej ustawy i potwierdzałaby jedynie fakt przysługiwania podatnikowi zwolnienia od podatku, a zatem byłaby to decyzja potwierdzająca uprawnienie podatnika. W tym niejednoznacznym stanie prawnym wprowadzenie do uchwały zapisu o zwalnianiu gruntów podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w drodze decyzji, nawet gdyby zostało uznane za niezgodne z prawem nie mogło by zostać uznane za rażące naruszenie prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy działanie organu stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie. Sprzeczność ta nie występuje, gdy tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie stan prawny nie ma charakteru jednoznacznego.
Odrębnego rozważenia wymaga stwierdzenie zaskarżoną uchwałą, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi będzie miało formę decyzji w sprawie zaniechania poboru podatku rolnego. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy podatnikowi przysługuje z mocy prawa zwolnienie od podatku to organy podatkowe nie mogą zaniechać poboru podatku, gdyż na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy. Z tego względu przepis § 4 ust. 1 przedmiotowej uchwały należało uznać za wadliwy w zakresie w jakim stwierdzał, że zwolnienie od podatku, które przysługiwało podatnikom z mocy prawa, będzie następowało w drodze wydania decyzji o zaniechaniu poboru podatku. Jednakże wobec treści przepisu art. 12 ust. 7 powołanej ustawy, która mogła stanowić podstawę do przyjęcia, że rada gminy może określić tryb zwolnienia od podatku w postaci wydawania decyzji potwierdzających to zwolnienie należało stwierdzić, że wskazane uchybienie miało charakter błędu metodologicznego polegającego na niewłaściwym nazwaniu decyzji wydawanych w sprawie zwolnienia do podatku. Z tego względu uchybienie to w żadnym stopniu nie miało wpływu na uprawnienia podatników podatku rolnego wynikające z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy i nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa.
O niezgodności przedmiotowych uchwał z przepisami prawa nie może świadczyć podnoszona przez podatnika nieopłacalność korzystania ze zwolnienia na warunkach określonych w zaskarżonych uchwałach przez radę gminy. Zawarte w zaskarżonych uchwałach warunki zwolnienia powodujące tę nieopłacalność jak wykazano powyżej były zgodne z przepisami ustawy o podatku rolnym, a zatem kwestia ta nie mogła zostać uznana za przesłankę do uwzględnienia skarg. Organ w odpowiedzi na skargi trafnie wywodził, że zwolnienie od podatku jest przywilejem podatnika, z którego podatnik nie musi korzystać jeżeli uzna, że zwolnienie to nie przynosi mu oczekiwanych korzyści.
Pozbawiony był podstaw zarzut skarżącego, że uchwała z dnia [...] marca 1992 r. obowiązywała równolegle z uchwałą z dnia [...] grudnia 2001 r., gdyż późniejsza uchwała nie zawierała, przepisów derogujących. Rada gminy w odpowiedzi na skargę trafnie wskazywała, że w tego rodzaju sytuacjach przepisy późniejsze derogują przepisy wcześniejsze. Sąd w pełni podzielił ten pogląd.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.