Uzasadnienie
Decyzją z... lipca 2003 r. Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 207 §1 i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odmówił M. i A. małżonkom P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.152,60 zł. Zdaniem Urzędu uzyskanie przez A.P. zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik - Sąd Okręgowy w R. prawidłowo opodatkował przychody z tytułu zwrotu kosztów dojazdu, zaś stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA podjętej w dniu 17 maja 1999 r., FPS 3/99 wiąże jedynie w konkretnej sprawie, w której została podjęta.
W odwołaniu, M. i A. P. zarzucili zaskarżonej decyzji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu zgodnie z art. 95 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) stanowił przychód sędziego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik A.P. pracuje na stanowisku sędziego w Sądzie Okręgowym w R.. Za zgodą Prezesa tego Sądu zamieszkuje w miejscowości nie będącej siedzibą tego Sądu, w B.. Zgodnie z ustawą Prawo o ustroju sądów powszechnych przysługuje mu zwrot kosztów dojazdu do pracy. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA, podatnicy wnieśli o uwzględnienie odwołania.
Decyzją z... września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 §1 pkt 1, art. 75 §2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, powołał się na zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowe świadczenie nie podlegało opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i A. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji podtrzymując dotychczas podnoszone zarzuty.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z poźn. zm.) uważa się za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż stan faktyczny jest bezsporny, a zasadniczą kwestią jest ustalenie dochodu ze stosunku służbowego, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosunek służbowy został wymieniony jako przykładowe źródło przychodów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dalsze przepisy tej ustawy definiują pojęcie przychodu i zawierają szczegółowy opis poszczególnych źródeł przychodów (art. 10 - 20).
Dla potrzeb niniejszej sprawy przydatne jest ogólne przytoczenie pojęcia źródła przychodów ze stosunku służbowego, za które należy uznać otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop o wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku podatnika (faktyczne przysporzenie majątkowe).
Specyfika stanowiska służbowego sędziego, na podstawie przepisów ustawy o ustroju sądów powszechnych (wynagrodzenie zasadnicze sędziów sądów równorzędnych jest co do zasady równe, a różnice mogą wynikać ze stażu pracy i pełnionych funkcji) powoduje, że w obrębie tej grupy podatników nie powinno dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych mających bezpośredni wpływ na wysokość realnego wynagrodzenia za pracę.
Powyższe rozważania, zgodnie z zasadą sprawiedliwości i równości podatkowej, prowadzą do stwierdzenia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu zgodnie z przepisami ustawy o ustroju sadów powszechnych, nie może być zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99 (ONSA 1999 nr 4, poz. 115), zgodnie z którym zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy o ustroju sądów powszechnych, nie może być zaliczany do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania przysługujących stronie skarżącej w przypadku uwzględnienia skargi, ponieważ - zgodnie z art. 210 §1 cytowanej ustawy - strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.