Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy w E. określił Jarosławowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w innej wysokości niż kwota wynikająca z jego zeznania /art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych"/. Organ podatkowy zakwestionował między innymi przychody wykazane przez podatnika z tytułu wynajmowania lokali użytkowych. Zdaniem Urzędu, zakres wynajmowania wspomnianych lokali oraz fakt, że dochody z tego tytułu stanowiły główne źródło utrzymania Jarosława M., pozwalają przyjąć, iż w omawianym wypadku najem prowadzony był w ramach działalności gospodarczej, a tym samym stanowił źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychodem podatnika z tytułu wynajmowania lokali były kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane /art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Tymczasem Jarosław M. wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tylko kwoty otrzymane.
Urząd Skarbowy przyjął inną wysokość przychodu, związanego z umowami, zawartymi z pięcioma najemcami.
Ustalił mianowicie, że:
- W odniesieniu do umowy z Bankiem z dnia 1 lipca 1996 r.
Umowa ta obowiązuje do dnia 30 czerwca 2004 r. i obejmuje powierzchnię 426,2 m2, usytuowaną w piwnicy, na parterze i na pierwszym piętrze. W par. 4 umowy określono wysokość czynszu, a w par. 13 wynajmujący zobowiązał się nie pobierać opłat czynszowych przez pierwsze dwa miesiące. W toku postępowania podatkowego obie strony umowy stwierdziły, że wynajmujący nie pobrał czynszu za lipiec i sierpień 1996 r., gdyż najemca prowadził w tym czasie prace projektowe i adaptacyjne, mające na celu przystosowanie lokalu do działalności statutowej Banku.
Powyższa okoliczność - zdaniem Urzędu Skarbowego - pozostała bez wpływu na fakt, że od należności za lipiec i sierpień 1996 r. powstał obowiązek podatkowy, gdyż czynsz był kwotą należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już od 1 lipca 1996 r. Dobrowolna rezygnacja z poboru czynszu /za 2 miesiące 51.230 zł/ nie zmieniła odpłatnego charakteru zawartej umowy. Ponadto Urząd Skarbowy zauważył, że w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z nieruchomości powstaje również w przypadku odstąpienia nieruchomości do nieodpłatnego używania.
- W odniesieniu do umowy ze Sławomirem K. z dnia 28 stycznia 1995 r.
Umowa ta miała obowiązywać do dnia 31 stycznia 1996 r., przy czym po upływie terminu wskazanego w umowie, Sławomir K. nadal zajmował lokal. Urząd Skarbowy zwrócił uwagę, że wynajmujący wystawił najemcy fakturę za luty 1996 r.
Jarosław M. wyjaśnił w piśmie z dnia 7 sierpnia 1998 r., że najemca wyraził chęć przedłużenia umowy i ta okoliczność spowodowała, a najemca w lutym zamknął sklep i unikał wynajmującego. Dopiero pod koniec maja 1996 r. zwrócił klucze za pośrednictwem osoby trzeciej. Kiedy wreszcie dnia 8 lipca 1996 r. doszło do przypadkowego spotkania stron umowy, Sławomir K. podpisał oświadczenie, w którym zobowiązał się do zapłaty kwoty 6.500 zł, tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego w okresie od 1 marca 1996 r. do 30 maja 1996 r.
Zdaniem Urzędu Skarbowego, powyższa kwota nie stanowiła odszkodowania, gdyż nastąpiło "milczące przedłużenie umowy" najmu zgodnie z art. 674 Kc. Urząd Skarbowy przyjął, że wynajmującemu przysługiwała należność z tytułu czynszu, w związku z czym w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zaniżył przychód o 6.300 zł /3x2.100/.
- W ramach umowy z Waldemarem D. z dnia 20 czerwca 1996 r. strony uzgodniły czynsz miesięczny w kwocie 2.868,85 zł netto, ale wynajmujący nie wystawił faktury za lipiec, natomiast za sierpień wystawił fakturę w kwocie niższej o 659,79 zł. Podatnik wyjaśnił, że lokal udostępnił dopiero 1 sierpnia 1996 r., a za sierpień zastosował upust za okres 7 dni, gdyż w tym czasie najemca adaptował lokal do swoich potrzeb.
Urząd Skarbowy uznał, że Jarosław M. zaniżył przychód o kwotę 3.528,63 zł, ponieważ ustne uzgodnienia nie zmieniły terminu obowiązywania umowy. Ponadto - zdaniem Urzędu Skarbowego - zmiana umowy zawartej na piśmie może nastąpić, w świetle Kodeksu cywilnego, wyłącznie na piśmie. Urząd Skarbowy podkreślił jednak, iż decydujące znaczenie ma fakt, że w rzeczywistości nie doszło do zmiany umowy, lecz nastąpiło opóźnienie wydania lokalu z powodu niewywiązywania się wynajmującego z obowiązku wynikającego z art. 662 par. 1 Kc. Oznacza to, według organu podatkowego, iż wynajmującemu przysługiwało prawo poboru czynszu w pełnej wysokości, a najemca miał roszczenie z tytułu niewywiązywania się wynajmującego z umowy.
- Umowa ze Sławomirem Ż., obowiązywała do dnia 1 sierpnia 1996 r.
Wynajmujący nie wystawił faktury za lipiec 1996 r., gdyż najemca wcześniej opuścił lokal bez wypowiedzenia. Urząd Skarbowy przyjął, że podatnik zaniżył przychód o 360 zł, gdyż opuszczenie lokalu przez najemcę nie pozbawiało wynajmującego prawa poboru czynszu.
- Umowa ze spółką cywilną "H." z dnia 1 lutego 1996 r. dotyczyła powierzchni 70 m2, za którą strony określiły czynsz na 3.501,40 zł miesięcznie. Dnia 8 lipca 1996 r. strony zawarły drugą umowę, która dotyczyła mniejszej powierzchni /34 m2/ i określiła niższy czynsz /1.999,20 zł/ od 10 sierpnia 1996 r.
Wynajmujący wystawił jednak fakturę za lipiec tylko na kwotę 1.970 zł, przy czym:
a/ za okres od 1 do 17 lipca obliczył czynsz według dotychczasowej umowy;
b/ za okres od 18 do 25 lipca nie obliczył w ogóle czynszu;
c/ za okres od 26 do 31 lipca obliczył czynsz według umowy z dnia 8 lipca 1996 r.
Podatnik wyjaśnił, że zawarł ustne porozumienie ze spółką, w którym termin początkowy drugiej umowy przyspieszył na dzień 26 lipca 1996 r., natomiast za okres od 18 do 25 lipca 1996 r. nie pobrał czynszu, gdyż z powodu przebudowy lokalu spółka "H." nie mogła go użytkować.
Urząd Skarbowy uznał, że podatnik zaniżył przychód o 1.531,40 zł, gdyż nie sporządził pisemnych aneksów do zawartych umów. (...) W sumie kwota przyjętego przez Urząd Skarbowy zaniżenia przychodu z tytułu 5 umów wynosiła 62.950,03 zł.
Jarosław M. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając między innymi, że organ ten nie uwzględnił ustnych umów o skróceniu okresu najmu lub o zmniejszeniu wysokości czynszu i nie przesłuchał na tę okoliczność najemców. Zwrócił uwagę, że niezachowanie pisemnej formy, o której mowa w art. 77 Kc, nie powoduje nieważności umowy. (...)
Po nieuwzględnieniu jego odwołania Jarosław M. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia, że nastąpiło zaniżenie przychodu o kwotę 62.950,03 zł. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- W odniesieniu do umowy z Bankiem.
Przede wszystkim podnieść należy, że treść par. 13 umowy wyklucza przyjęcie, aby za lipiec i sierpień 1996 r. przysługiwało skarżącemu jakiekolwiek roszczenie pieniężne w stosunku do Banku. Skoro strony zgodnie oświadczyły w umowie, że za okres ten skarżący nie będzie pobierał czynszu, to nie sposób przyjąć, iż wyliczona przez organy podatkowe kwota 51.230 zł stanowiła kwotę należną w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym doszło do naruszenia przez Izbę Skarbową tego przepisu prawa.
Mając na względzie okoliczność, że o charakterze umowy nie decyduje jej nazwa, tylko treść, można by co najwyżej rozważać, czy w lipcu i sierpniu 1996 r. w ogóle łączył strony stosunek najmu, czy też był to stosunek użyczenia lub inny stosunek cywilnoprawny. Nie można więc wykluczyć, że miało miejsce bezpłatne odstąpienie części nieruchomości. Wtedy jednak podstawą obliczenia przychodu byłby art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przyjęty przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nie wolno powoływać obu podstaw jednocześnie, gdyż jedna wyklucza drugą.
Aby jednak odpowiedzieć na pytanie, czy odstąpienie części nieruchomości miało rzeczywiście charakter nieodpłatny, należało ustalić, jaka przyczyna /causa/ była podstawą takiego uregulowania. W prawie cywilnym zakłada się, że nikt bez celu nie dokonuje przysporzenia /por. Zbigniew Radwański: Prawo cywilne - część ogólna, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1999, str. 203/. Organy podatkowe przeprowadziły w sprawie nad wyraz cywilistyczne rozważania, akcentując konsensualność umów, jednakże pominęły zupełnie aspekt ich kazualności. Skoro w treści pisemnej umowy nie wyjaśniono przyczyny zamieszczenia par. 13, należało przesłuchać na tę okoliczność strony umowy. Należy przy tym uwzględnić, że:
1/ bank jest bardzo atrakcyjnym kontrahentem dla podatników zajmujących się działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych;
2/ aby "zdobyć" atrakcyjnego kontrahenta trzeba zaproponować warunki korzystniejsze od innych potencjalnych wynajmujących;
3/ skarżący uzyskał możliwości wynajęcia lokalu na okres kilku lat /co najmniej do 2004 r./.
Z tych względów, badając charakter odstąpienia lokalu Bankowi /odpłatny czy bezpłatny/, nie można rozpatrywać lipca i sierpnia 1996 r. w oderwaniu od całego okresu korzystania przez Bank z lokalu.
- W odniesieniu do umowy ze Sławomirem K. Wbrew stanowisku organów podatkowych, należność za marzec, kwiecień i maj 1996 r. nie może być traktowana jako czynsz. Powołany przez Izbę Skarbową art. 674 Kc pozwala założyć przedłużenie najmu tylko w razie wątpliwości /podkreślenie sądu/. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości nie zachodziły, skoro obie strony umowy jednoznacznie stwierdziły w oświadczeniu z dnia 8 lipca 1996 r., że korzystanie z lokalu miało charakter bezumowny. Oświadczenie takie podlega oczywiście ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, ale w zaskarżonej decyzji nie sposób znaleźć zapisu o odmowie uznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika. Co więcej, zdaniem sądu, wersja podatnika potwierdzona oświadczeniem Sławomira K., nie budzi zastrzeżeń co do jej zgodności ze stanem rzeczywistym.
Jednakże mimo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie Izby Skarbowej co do zaliczenia kwoty 6.300 zł do przychodu, z innych przyczyn odpowiada prawu. Mianowicie w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., III SA 5536/98 /ONSA 1999 Nr 3 poz. 97/, którego skarżący niestety nie doczytał do końca, a którego Izba Skarbowa nie zechciała przeczytać w ogóle, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odszkodowanie w rozumieniu nie obowiązującego już art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ ma węższą treść niż odszkodowanie w rozumieniu art. 361 par. 2 Kc. Mianowicie nie obejmuje zwrotu utraconych korzyści /tzw. lucrum cessans/. O ile bowiem dochód opodatkowany podatnika przed szkodą wynosi 100, a po szkodzie 90, to naprawienie szkody polega na przywróceniu stanu poprzedniego. Trzeba zatem poszkodowanemu zapłacić 10. Gdyby wartość 10 została opodatkowana, wyrównanie szkody byłoby niepełne. Tak więc wyrównanie poniesionych strat /tzw. damnum emergens/ nie podlegało podatkowi.
W przypadku utraconych korzyści majątek podatnika przed szkodą i po szkodzie wynosił 100. Gdyby szkody nie było, majątek wzrósłby do 110. Przyrost majątku o 10 podlegałby jednak z reguły opodatkowaniu. Dlatego również odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie mogło być wolne od podatku. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął /nie poniósł szkody w zakresie lucrum cessans/, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który korzyść utracił i otrzymał odszkodowanie.
Powyższe rozważania mają w odniesieniu do podatku od osób prawnych już tylko historyczne znaczenie, wobec uchylenia punktu 12 ustępu 1 artykułu 17 wspomnianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Rozważania te zachowują jednak swoją aktualność w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99 /dotąd nie publikowanym/. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę niniejszą pogląd ten podziela.
Oznacza to, że należność podatnika z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, stanowiąca przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wolna od podatku. Tego rodzaju odszkodowanie, w rozumieniu art. 361 par. 2 Kc, wyrównuje szkodę, polegającą na tym, że nie dysponując lokalem, wynajmujący utracił korzyści, jakie mógłby uzyskać, gdyby go oddał w najem. Chodzi zatem o lucrum cessans, które nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nawiasem mówiąc, z tytułu odszkodowania przysługuje Jarosławowi M. kwota 6.500 zł, a nie kwota 6.300 zł, jak błędnie przyjęły organy podatkowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izbie Skarbowej nie będzie jednak wolno skorygować tego błędu, gdyż niniejszy wyrok nie może spowodować pogorszenia sytuacji podatnika /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
- W odniesieniu do umowy z Waldemarem D. Izba Skarbowa nie wyjaśniła dostatecznie stanu faktycznego w tym zakresie, błędnie zakładając, że ustna zmiana pisemnej umowy nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Tymczasem powołany przez Izbę Skarbową art. 77 Kc przewiduje formę pisemną tylko dla celów dowodowych, a zatem nie wprowadza sankcji nieważności umowy /art. 73 par. 1 Kc a contrario/. Poza tym ograniczenia dowodowe, przewidziane w art. 74 par. 2 Kc, obowiązują wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami tej umowy /por. art. 1 Kc/. W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Niezbędne jest zatem postępowanie dowodowe, które wyjaśni, czy początek umowy najmu nie został przesunięty przez strony na dzień 1 sierpnia 1996 r. W takim wypadku za lipiec nie przysługiwałaby podatnikowi żadna kwota. Jeśli chodzi o zmniejszenie należności za sierpień, to również wymaga zbadania, czy było ono wynikiem ustnego porozumienia stron oraz jaka była przyczyna zmiany treści umowy z dnia 20 czerwca 1996 r.
Dokonując cywilistycznych rozważań na temat odrębności roszczeń wynajmującego o czynsz oraz roszczenia najemcy o odszkodowanie z tytułu naruszenia obowiązków wynajmującego, wynikających z art. 662 par. 1 Kc, Izba Skarbowa przeoczyła, że obie strony mogą:
a/ potrącić wzajemne wierzytelności /art. 498 Kc/, b/ zmienić wysokość czynszu /art. 3531 Kc/, c/ odnowić zobowiązanie /art. 506 par. 1 Kc/, d/ zawrzeć ugodę /art. 917 Kc/.
W każdym z tych wypadków roszczenie wynajmującego mogło wygasnąć lub ulec obniżeniu. Nie ustalając treści ustnych porozumień, Izba Skarbowa nie wyjaśniła w rezultacie wysokości kwoty należnej podatnikowi z punktu widzenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na marginesie należy zauważyć, że Izba Skarbowa wdała się w zawiłe wywody cywilistyczne, które nie tylko okazały się błędne, ale niepotrzebnie skomplikowały prostą w końcu sprawę. Wystarczyło uszanować zgodną wolę stron, której celem była zmiana umowy, usprawiedliwiona okolicznościami. Oczywiście organy podatkowe zawsze muszą badać, czy umowa stron nie jest pozorna i czy nie zmierza do obejścia przepisów podatkowych. W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe takich zarzutów jednak nie podnosiły, a biorąc pod uwagę niewielki zakres zmian pisemnej umowy i okoliczności uzasadniające te zmiany, związane z pojawieniem się tak atrakcyjnego kontrahenta, jakim był Bank, nie wydaje się, aby podatnik zamierzał obejść przepisy prawa podatkowego. W każdym razie dotychczas zebrany materiał na to nie wskazuje.
- W odniesieniu do umowy ze Sławomirem Ż. Z wyjaśnień podatnika na rozprawie wynika, że wcześniejsze opuszczenie lokalu przez najemcę nie było samowolnym krokiem tego ostatniego. Skarżący utrzymuje, że obie strony zgodnie skróciły czas trwania najmu, z uwagi na zamiar wynajmującego wynajęcia lokalu Bankowi.
Okoliczności tych Izba Skarbowa w ogóle nie badała. Tymczasem ich potwierdzenie mogłoby doprowadzić do wniosku, że należność w kwocie 360 zł w ogóle nie istnieje.
- W odniesieniu do umowy ze spółką cywilną "H.".
W tym samym zakresie aktualne są uwagi sądu, zawarte w punktach III i IV, dotyczące skuteczności ustnych umów cywilnoprawnych i niewyjaśnienia stanu faktycznego przez Izbę Skarbową. Ciężar dowodów spoczywa wprawdzie na podatniku, ale nie uwzględniając wniosków dowodowych /por. choćby treść odwołania/, organ podatkowy uniemożliwił ustalenie istotnych w sprawie faktów.
W świetle wszystkich przytoczonych wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. (...)