Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 12.10.1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowana w odwołaniu Teresy P.-Ł. decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 20.05.1999 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania 1/2 części gruntu.
W motywach swej decyzji Izba Skarbowa w W. wskazała, że decyzją z 20.11.1997 r. Prezydent Miasta W. ustanowił na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu położonego w W. przy ul. G. 357 na rzecz byłego właściciela hipotecznego tego gruntu.
Nieruchomość ta na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy /Dz.U. nr 50 poz. 279/ a następnie na mocy ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej /Dz.U. nr 14 poz. 130/ stała się własnością Skarbu Państwa. Do gruntów tych nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./ ponieważ objęte były one działaniem powołanego wcześniej dekretu, nie przewidującego zwrotu skomunalizowanych nieruchomości na zasadach określonych w art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
Dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy zezwalał wyłącznie na objęcie przejętych nieruchomości przez poprzednich właścicieli w formie użytkowania wieczystego, które z prawnego punktu widzenia nie jest prawem własności, a jedynie prawem użytkowania rzeczy, a zatem nie można stwierdzić, że stosunki własnościowe zostały przywrócone do poprzednich. Dlatego też, skoro Teresa P.-Ł. /następca prawny byłej właścicielki nieruchomości/ bezspornie dokonała sprzedaży prawa przed upływem 5 lat od daty jego nabycia to w świetle art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Teresy P.-Ł. wniósł o jej uchylenie zarzucając:
1/ rażące naruszenie zasad prawa przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym:
- art. 2 stanowiącego, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 stosującego zasadę równości wszystkich wobec prawa - poprzez całkowicie bezzasadne różnicowanie sytuacji podatników, a w szczególności gorsze traktowanie i tak szczególnie pokrzywdzonych przez wywłaszczenie nieruchomości położonych w Warszawie,
- art. 21 określającego zasadę ochrony własności i wynikającą z niej dopuszczalność wywłaszczenia tylko za słusznym odszkodowaniem - poprzez traktowanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia jako nabycia prawa wieczystego użytkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez całkowicie błędną wykładnię tego przepisu,
- art. 19 ust. 1 i art. 28 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 3/ naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyrażonej w art. 121 zasady zaufania do organów podatkowych i wyrażonych w art. 122, art. 124 i art. 210 zasad wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy a także poprzez fakt, że Izba Skarbowa w ogóle nie uważała za zasadne ustosunkować się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U 1993 nr 90 poz. 416/ źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
W sprawie niniejszej bezspornym jest, że decyzją z dnia 20.11.1997 r. Prezydent Miasta W. po rozpatrzeniu wniosku byłego właściciela hipotecznego J. S. o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. G. 357 ustanowił na 99 lat użytkowanie wieczyste gruntu.
Odnosząc powołany stan faktyczny do treści zacytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c" należało przyjąć, iż prawidłowo organy podatkowe uznały sprzedaż prawa użytkowania wieczystego za źródło przychodów.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższa decyzja nie przywracała stosunków sprzed 21.11.1945 r. w postaci zwrotu nieruchomości lecz powodowała nabycie ograniczonego prawa rzeczowego jako jedynego możliwego do ustanowienia na podstawie tego dekretu.
Powyższe uwagi wskazują, ze w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przywrócenie prawa sprzed wejścia w życie dekretu, a jedynie nabycie ograniczonego prawa rzeczowego jako jedynego możliwego do ustanowienia na podstawie tego dekretu.
Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podzielił poglądu strony skarżącej, że w sprawie winna mieć odpowiednie zastosowanie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. /FPS 7/96 ONSA 1997 Nr 2 poz. 51/. Uchwała ta bowiem dotyczy sprzedaży nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. W stanie faktycznym w oparciu o który była podejmowana uchwała, nieruchomość została zwrócona i stan prawny został przywrócony w całości sprzed wywłaszczenia. W takim przypadku decyzja miała charakter restytucyjny, czego nie można powiedzieć o decyzji z dnia 20.11.1997 r.
Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organy podatkowe nie dokonały interpretacji rozszerzającej przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8. Wprost przeciwnie, należy przyjąć, iż wykładnia gramatyczna treści przepisu pozwalała na przyjęcie ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji.
Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - należało orzec, jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego Adama Bącala.
W sprawie ze skargi Teresy P.-Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie zgodziłem się z większością Sądu przy głosowaniu i składam następującej treści zdanie odrębne:
Zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji powinny być uchylone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Niewątpliwą okolicznością faktyczną i prawną w rozpoznawanej sprawie jest to, że ustanowienie decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia 20.11.1997 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz skarżącej w trybie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowania gruntów na obszarze m.st. Warszawy /Dz.U. nr 50 poz. 279/ miało charakter ustanowienia prawa zastępczego w zamian za wywłaszczoną nieruchomość.
Bez uprzedniego wywłaszczenia nieruchomości prawo to nie zostałoby bowiem ustanowione.
W uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, nie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot.
Według mojej oceny wnioski płynące z tej uchwały znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skoro bowiem zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonej nie jest nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to również ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, będące wprost następstwem uprzedniego wywłaszczenia, nie może być takim nabyciem.
Przyjęta przez organy podatkowe obu instancji wykładnia przepisów powołanego wcześniej dekretu z dnia 26 października 1945 r. oraz przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c", art. 19 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych godzi wprost w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/.
Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek do gorszego traktowania właścicieli, których nieruchomości przeszły na własność gminy m.st. Warszawy w trybie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. niż innych właścicieli, wywłaszczonych na podstawie innych przepisów.
Podkreślić przy tym trzeba, że wyraźnie "odszkodowawczy" czy też "rekompensacyjny" charakter użytkowania wieczystego, ustanawianego na podstawie przepisów dekretu z 1945 r. wynika wprost z treści art. 109 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741/; tak też oceniają to prawo komentarza do tej ustawy /zob. G. Bieniek, A. Hopfer, E. Mzyk, Z. Marmaj i R. Źróbek, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami,Zielona Góra 2000 r., str. 90-91/.
Uwzględniając powyższe należy też mieć na względzie, iż jak to podkreślono już w orzecznictwie /zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. SA/Kr 2097/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 1 str. 19/ celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było opodatkowanie dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, jakie osiągać one mogły ze sprzedaży nieruchomości nabytych przez nie w krótkim stosunkowo odstępie czasu; opodatkowanie tzw. zysku spekulacyjnego.
Takie zaś okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie występują gdy zważyć, że skarżąca sprzedała prawo /będące rekompensatą za wywłaszczoną nieruchomość/ uzyskane po dziesięcioleciach starań.
Przepis art. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ określa, że sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej, na zasadach określonych tą ustawą, spowodowana jest w ramach wymiaru sprawiedliwości.
Wedle mojego przekonania, z wyżej wymienionych powodów, opodatkowanie sprzedaży prawa uzyskanego w ramach rekompensaty za utraconą własność pozostawałoby w sprzeczności z istotą wymiaru sprawiedliwości.