Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia 6 listopada 1985 r. rep. (...) Tomasz S., działający w imieniu i na rzecz swoje małoletniej córki Małgorzaty Katarzyny S., nabył dla niej lokal stanowiący odrębną nieruchomość, położony w W. przy ul. L. nr 14, oznaczony numerem 18, o pow. 29 m2, ustanawiając jednocześnie w imieniu swojej córki służebność mieszkania na rzecz dziadków Zygmunta i Janiny małżonków S., polegającą na dożywotnim i bezpłatnym korzystaniu z całego lokalu nr 18. Ówczesną wartość służebności strony określiły na 2 000 zł.
Tomasz i Grażyna małżonkowie S. podali w złożonych w latach 1992 i 1993 zeznaniach o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1992 i 1993 r. /PIT-31/, iż z tytułu "rent i trwałych obciążeń oraz alimentów" ponieśli w tych latach odpowiednio wydatki w wysokości 29 mln zł i 60 mln 600 tys. zł, i odliczyli powyższe kwoty od dochodu w poszczególnych latach. Na kwoty te składać się miały, jak wynika z oświadczenia Tomasza S., sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 14 lutego 1995 r. rep. (...), opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu oraz opłaty eksploatacyjne za lokal, jak czynsz, opłaty za energię elektryczną i gazową oraz za remonty bieżące i kapitalne. (...) Urząd Skarbowy w W. dwiema decyzjami z dnia 17 czerwca 1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym za 1992 i 1993 r., wydanymi na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, ustalił należny podatek za 1992 r. w wysokości 26 474 000 zł i za 1993 r. w wysokości 75 230 000 zł z obowiązkiem wpłaty różnicy między kwotą dotychczas zapłaconą a wynikającą z decyzji, gdy chodzi o 1992 r., a z określeniem do zwrotu podatku w odpowiednio niższej kwocie niż wynikająca z zeznania - za 1993 r. W uzasadnieniach decyzji podano, że odliczenie wydatków z tytułu służebności mieszkania małżonkom S. nie przysługuje, gdyż wynikający z aktu notarialnego trwały ciężar dotyczy małoletniej córki, a nie podatników.
W odwołaniu od tych decyzji małżonkowie S. powołali się na to, iż nieruchomość wraz z obciążeniem jej służebnością mieszkania na rzecz dziadków została nabyta na rzecz trzyletniej wówczas Małgorzaty S. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 21 października 1985 r. (...), oraz twierdzili, że w tego rodzaju sytuacjach rodzice /w tym wypadku ojciec/ realizują prawa przynależne dziecku. Ponadto powołali się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na fakt konsultowania się z pracownikami Urzędu Skarbowego przy składaniu deklaracji za 1992 r.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 16 stycznia 1995 r. nr IS/FB/2/RO-165-166/94 utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji podano, że zaskarżone decyzje organu I instancji są w pełni zgodne z prawem, a Izba Skarbowa nie znalazła okoliczności uzasadniających odstąpienie od reguł ogólnie obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W obszernej skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie S. zarzucili, że zaskarżona decyzja została wydana bez podania jakiejkolwiek podstawy prawnej, nie zawiera też uzasadnienia merytorycznego i faktycznego, oraz wyrazili pogląd, że podmiotowy zakres obowiązywania ustawy podatkowej nie może być uzależniony od faktu, czy podmiot ma dochody, czy nie. Ponadto szczegółowo przedstawili stan faktyczny sprawy, podając, że z mocy postanowienia Sądu z dnia 21 października 1985 r. (...) oni, a nie córka, zostali zobowiązani do realizowania świadczeń określonych służebnością mieszkania. (...) Skarżący powołali się ponadto na stanowisko pracowników Urzędu Skarbowego, z którym zapoznali się przy okazji składania zeznania podatkowego za 1992 r., oraz na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące służebności i dożywocia, na art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na art. 87 i następne kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Z powołanych przepisów tego kodeksu skarżący wywiedli, że formą partycypowania małoletniej Małgorzaty S. w kosztach utrzymania rodziny byłoby potrącenie z ich dochodów trwałych ciężarów obciążających służebność, ponoszonych z tego tytułu prawnego. Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, gdyż ustanowiona służebność nie dotyczy bezpośrednio strony, lecz jej małoletniej córki, nie osiągającej dochodów. Wyrażono także pogląd, iż ponoszenie przez stronę kosztów związanych z ustanowioną służebnością mieszkania, którego właścicielką stała się córka strony na mocy zawartej umowy, nie stanowi w świetle obowiązujących przepisów podstawy do korzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350, obecnie tekst jednolity Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Powołane przepisy mają podstawowe znaczenie dla wykładni pozostałych przepisów ustawy, albowiem przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od ich kontekstu. W szczególności w oderwaniu od treści art. 1 i 9 nie można interpretować art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przepisie tym /w pierwszym zdaniu/ odwołano się do art. 9, a następnie powiedziano, że podstawę obliczenia podatku, z określonymi wyjątkami, stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przytoczone postanowienie odczytane w kontekście powołanych art. 1 i 9 ustawy oznacza, że osoba będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest osiągająca nadwyżkę sumy przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie nad kosztami ich uzyskania, może od dochodu do opodatkowania odliczyć renty i inne trwałe ciężary, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Powyższa wykładnia nie koliduje z art. 7 ust. 1 ustawy, gdzie jest mowa o kumulacji dochodów małoletnich dzieci z dochodami ich rodziców, nie koliduje też z treścią przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności z jego art. 91, gdzie także jest mowa o dochodach. Gdyby więc małoletnia Małgorzata S. osiągała dochody kumulowane z dochodami rodziców i jednocześnie była zobowiązana do ponoszenia trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, to kwota tych ciężarów podlegałaby odliczeniu od dochodu.
W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż małoletnia Małgorzata S. nie osiąga dochodu i w ogóle nie była objęta zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Skoro tak, to nie mogły być odliczone od dochodu, w którym nie partycypowała, obciążające ją ciężary, a z par. 1 i 9 aktu notarialnego wynika, że służebność mieszkania na rzecz dziadków została ustanowiona w jej imieniu.
Podsumowując, rodzice małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami opartymi na tytule prawnym, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów /art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie mogą korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele.
Na marginesie należało nadmienić, że normy prawa podatkowego stanowią ius cogens, a nie ius dispositivum, i powinny być interpretowane w sposób ścisły, z wykorzystaniem przede wszystkim reguł wykładni gramatycznej. Jeżeli zaś chodzi o sygnalizowaną w skardze kwestię wykładni przepisów prawa uzgodnionej z pracownikami Urzędu i późniejszą zmianę tej wykładni, to problematyka ta mogłaby być rozważana w odrębnych postępowaniach o zaniechanie poboru podatku czy o umorzenie zaległości podatkowych.
Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że wydane w sprawie decyzje nie w pełni odpowiadają warunkom określonym w art. 107 par. 3 Kpa, przede wszystkim ze względu na swą lakoniczność; uchybienie to jednak nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.
Z tych względów stosownie do art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji.