Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 października 1999 r. Szef Urzędu Ochrony Państwa utrzymał w mocy decyzję (...) Naczelnika Wydziału Finansów - Głównego Księgowego Delegatury Urzędu Ochrony Państwa w O. z dnia 23 sierpnia 1999 r., określającą wysokość zaległości podatkowej Janusza F. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998.
W uzasadnieniu podniósł, że Janusz F., jako funkcjonariusz Urzędu Ochrony Państwa, był objęty szczególnymi przepisami, wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dotyczącymi odrębnego trybu poboru podatku dochodowego oraz składania informacji i zeznań podatkowych. Zdaniem Szefa UOP, organem wykonującym w określonym w tych przepisach zakresie funkcje urzędu skarbowego był Wydział Finansów Delegatury UOP w O. Organ ten przeprowadził postępowanie kontrolne, w toku którego podatnik odmówił udokumentowania wydatków mieszkaniowych, będących podstawą ulg, zastosowanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych.
Z tych przyczyn Naczelnik Wydziału Finansów - Główny Księgowy Delegatury UOP w O. określił podatnikowi podatek w innej wysokości, niż wynikał on ze wspomnianych zeznań.
Szef Urzędu Ochrony Państwa uznał tę decyzję za prawidłową, powołując się na art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4, art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także na art. 27a ust. 1 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "(...) w związku z art. 45a tej ustawy (...)", Szef UOP wyraził pogląd, że właściwość jednostek organizacyjnych Urzędu Ochrony Państwa w sprawie podatkowej "(...) została przesądzona przez Ministra Finansów (...)".
Dodał, iż wniosek Szefa Delegatury UOP w O. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym samym mieście o przeprowadzenie postępowania kontrolno-podatkowego został przekazany przez Ministerstwo Finansów "według właściwości" do Urzędu Ochrony Państwa.
Janusz F. wniósł skargę na decyzję Szefa Urzędu Ochrony Państwa, żądając stwierdzenia jej nieważności, jak również stwierdzenia nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Wydziału Finansów - Głównego Księgowego Delegatury UOP w O. Zarzucił, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów w sprawach podatkowych. Jego zdaniem, organy podatkowe wymienia art. 13 Ordynacji podatkowej, a przepisy wydane na podstawie art. 45a tejże Ordynacji, nie mogą tworzyć nowych organów w tych sprawach.
Szef Urzędu Ochrony Państwa wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył; co następuje:
Skarga jest zasadna.
Czym innym jest potrzeba wprowadzenia odrębnych regulacji podatkowych w celu ochrony tajemnicy państwowej, a czym innym sposób wprowadzenia tych regulacji. Nie ulega wątpliwości, że działalność Urzędu Ochrony Państwa obejmuje sfery, w których zachowanie tajemnicy ma wpływ na bezpieczeństwo Państwa oraz na bezpieczeństwo zatrudnionych w Urzędzie funkcjonariuszy. Można sobie wyobrazić sytuacje, w których ujawnienie danych funkcjonariusza stanowić będzie zagrożenie dla jego życia. Nie sposób wymienić wszystkich zagadnień związanych z ujawnieniem tajnych informacji. Nie sposób też przecenić wspomnianych zagrożeń. Być może ochrona tajemnicy państwowej nie byłaby realna, gdyby sprawami wymiaru podatku funkcjonariuszom Urzędu Ochrony Państwa zajmowały się urzędy skarbowe.
Jednakże cele, do których zmierza Szef Urzędu Ochrony Państwa i Minister Finansów, muszą być osiągane w ramach obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia celowości przyjętych rozwiązań, lecz z mocy art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ bada ich legalność.
Z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że art. 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie dawał Ministrowi Finansów podstaw do tworzenia nowych organów podatkowych w drodze aktu wykonawczego. Zawarta w omawianym przepisie delegacja ustawowa dotyczyła trybu poboru podatku oraz trybu składania informacji i zeznań podatkowych. W tym pojęciu nie mieści się określanie odrębnych od wymienionych w art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organów podatkowych.
Wprawdzie art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na przyjęcie odmiennych uregulowań od zawartych między innymi w art. 45 ust. 6 tej ustawy, jednak zważyć należy, że przepis ten nie mieści w sobie normy kompetencyjnej. Użycie zwrotu "(...) chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję (...)" jest konsekwencją treści art. 13 i art. 21 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadaje nowych uprawnień urzędowi skarbowemu. Określa jedynie warunki, pod jakimi podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Wyrazy "urząd skarbowy" są tylko następstwem faktu, że do określenia wysokości zaległości podatkowej uprawniony jest organ podatkowy /art. 21 par. 3 Ordynacji/, a organami podatkowymi pierwszej instancji są urzędy skarbowe /art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji/.
Jeżeli więc właściwe organy uznają, że konsekwencją odrębnego trybu składania informacji i zeznań podatkowych oraz odrębnego trybu poboru podatku /art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ powinno być nadanie organom Urzędu Ochrony Państwa uprawnień organów podatkowych, to muszą być świadome, że jedyną drogą wprowadzenia postulowanego przez nie stanu prawnego jest nowelizacja Ordynacji podatkowej.
Przykładem takiej regulacji jest art. 17 par. 2 Ordynacji, dotyczący odrębnego trybu ustalania właściwości miejscowej. Nawiasem mówiąc, skoro ustawodawca uznał za stosowne umieścić w Ordynacji delegację ustawową, zezwalającą na odstępstwa w kwestii właściwości miejscowej, to tym bardziej odstępstwa w zakresie właściwości rzeczowej wymagałyby wyraźnej delegacji. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zaadresował delegację z art. 17 par. 2 do Rady Ministrów /a nie do Ministra Finansów/ oraz wprowadził wymóg, aby uregulowania miały rangę rozporządzenia.
W świetle przytoczonych okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważniał Ministra Finansów do nadania organom Urzędu Ochrony Państwa uprawnień do wydawania decyzji podatkowych.
Z tych względów Decyzja Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1993 r. w sprawie odrębnego trybu uregulowania poboru podatku (...), na którą powołał się pełnomocnik Szefa UOP na rozprawie, nie mogła stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.
W tej sytuacji zbędne stają się rozważania na temat formy "aktu wykonawczego" /"decyzja"/ oraz na temat skutków jego nieopublikowania.
Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje jedynie, że obie ostatnio wspomniane kwestie stanowić mogły odrębną podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przykładowo wskazać należy, że choć nikt nie kwestionuje potrzeby utajnienia osoby występującej w roli świadka incognito, to jednak instytucja tego świadka została uregulowana w przepisach ogłoszonych zgodnie z art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nawiązując do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 sierpnia 1999 r., Nr OS4-033-2199, na które powołał się Szef UOP w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotyczyło ono czynności kontrolnych. Jednakże i w tej kwestii sprawy właściwości powinny rozstrzygać przepisy prawa, a nie ustalenia między Dyrektorem Departamentu Finansowania Bezpieczeństwa Państwa Ministerstwa Finansów a Szefem UOP, jak to napisano we wspomnianym dokumencie.
Mając na względzie brak postawy prawnej do wydania przez organy UOP zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ich nieważność na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r.
Komentarz Grzegorza Borkowskiego i uzasadnienie wyroku.
Publikowany niżej wyrok jest nietypowy. Wiąże się bowiem z niezwykle enigmatycznym art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który upoważnia Ministra Finansów do odrębnego uregulowania trybu poboru podatku i składania zeznań podatkowych przez niektórych podatników. Celem tej regulacji ma być ochrona tajemnicy państwowej. Nie potrafię powiedzieć, w ilu przypadkach i w stosunku, do jakich podmiotów Minister Finansów skorzystał z tego upoważnienia, dodanego do pierwotnego tekstu ustawą z dnia 6 marca 1993 r., /Dz.U. nr 28 poz. 127/ a także w stosunku, do jakiego kręgu podatników. W ciągu minionych kilku lat w Naczelnym Sądzie Administracyjnym natrafiłem tylko na dwie takie sprawy obie dotyczące pracowników tak zwanych służb specjalnych. I od razu pojawiły się problemy związane z formą aktu wykonawczego, publikacją tego aktu, zgodnością aktu wykonawczego z upoważnieniem ustawowym.
W świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji nie może być wątpliwości, że tym aktem wykonawczym powinno być rozporządzenie, które nie może wejść w życie, jeżeli nie zostanie ogłoszone /art. 88 ust. 1 Konstytucji/. Ale te konstytucyjne unormowania obowiązują dopiero od 17 grudnia 1997 r. Pozostaje zatem pytanie, jaka jest moc obowiązująca aktu /w tym przypadku niepublikowanego o nazwie "decyzja"/ wydanego kilka lat wcześniej. Co więcej - aktem tym ustanowiono dla objętej nim grupy podatników odrębne "organy podatkowe" powierzając ich funkcje określonym komórkom organizacyjnym. Kilka lat temu nikogo to nie dziwiło, ale w obecnym stanie prawnym jest to sytuacja nie do przyjęcia.
Wywody uzasadnienia sprowadzają się do konkluzji, że czynności związane z płaceniem podatków przez konkretnych, zasługujących na ochronę /przed ewentualną dekonspiracją/ podatników, mogą - i powinny być - tajne. Jednak sama procedura, a w szczególności ustanawianie innych niż określone w art. 13 Ordynacji podatkowej organów podatkowych musi odbywać się "przy otwartej kurtynie". W tym upatruję wartość prezentowanego wyroku obrazującego ewolucję, jaką przeszedł nasz system prawny coraz bardziej spełniający wymogi państwa prawnego. A stan faktyczny sprawy był banalnie prosty.
Objęty szczególnymi przepisami pracownik Instytucji złożył zeznanie podatkowe właściwemu, według tych przepisów, naczelnikowi. Ten, co świadczy o jego wnikliwości, powziął wątpliwość co do wykazanych w zeznaniu odliczeń na cele mieszkaniowe żądając ich należytego udokumentowania. Wobec odmowy ze strony podatnika, określił wysokość podatku z pominięciem "ulgi" mieszkaniowej. Szef Instytucji utrzymał decyzję naczelnika w mocy.
W skardze do NSA podatnik zarzucił, że obie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości organów w sprawach podatkowych. W odpowiedzi na skargę podniesiono, że właściwość ta została przesądzona przez Ministra Finansów. Sąd uwzględnił skargę, stwierdzając nieważność decyzji obu instancji.
Skarga jest zasadna.
Czym innym jest potrzeba wprowadzenia odrębnych regulacji podatkowych w celu ochrony tajemnicy państwowej, a czym innym sposób wprowadzenia tych regulacji. Nie ulega wątpliwości, że działalność Instytucji obejmuje sfery, w których zachowanie tajemnicy ma wpływ na bezpieczeństwo państwa oraz na bezpieczeństwo zatrudnionych w niej funkcjonariuszy. Można sobie wyobrazić sytuacje, w których ujawnienie danych funkcjonariusza będzie stanowić zagrożenie dla jego życia. Nie sposób wymienić wszystkich zagadnień związanych z ujawnieniem tajnych informacji. Nie sposób też przecenić wspomnianych zagrożeń. Być może ochrona tajemnicy państwowej nie byłaby realna, gdyby sprawami wymiaru podatku tym funkcjonariuszom zajmowały się urzędy skarbowe.
Jednak cele, do których zmierza szef Instytucji i Minister Finansów, muszą być osiągane w ramach obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia celowości przyjętych rozwiązań, lecz, z mocy art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ bada ich legalność.
Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że art. 45a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie dawał Ministrowi Finansów podstaw do tworzenia nowych organów podatkowych w drodze aktu wykonawczego. Zawarta w omawianym przepisie delegacja ustawowa dotyczyła trybu poboru podatku oraz trybu składania informacji i zeznań podatkowych. W tym pojęciu nie mieści się określanie odrębnych od wymienionych w art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organów podatkowych.
Wprawdzie art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na przyjęcie odmiennych uregulowań od zawartych między innymi w art. 45 ust. 6 tej ustawy, jednak należy zważyć, że przepis ten nie mieści w sobie normy kompetencyjnej. Użycie zwrotu "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję" jest konsekwencją treści art. 13 i art. 21 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadaje nowych uprawnień urzędowi skarbowemu. Określa jedynie warunki, pod jakimi podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Zwrot "urząd skarbowy" jest tylko następstwem faktu, że do określenia wysokości zaległości podatkowej uprawniony jest organ podatkowy /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/, a organami podatkowymi pierwszej instancji są urzędy skarbowe /art. 13 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.
Jeżeli więc właściwe organy uznają, że konsekwencją odrębnego trybu składania informacji i zeznań podatkowych oraz odrębnego trybu poboru podatku /art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ powinno być nadanie organom Instytucji uprawnień organów podatkowych, to muszą być świadome, że jedyną drogą wprowadzenia postulowanego przez nie stanu prawnego jest nowelizacja Ordynacji podatkowej.
Przykładem takiej regulacji jest art. 17 par. 2 Ordynacji, dotyczący odrębnego trybu ustalania właściwości miejscowej. Nawiasem mówiąc, skoro ustawodawca uznał za stosowne umieścić w Ordynacji delegację ustawową zezwalającą na odstępstwa w kwestii właściwości miejscowej, to tym bardziej odstępstwa w zakresie właściwości rzeczowej wymagałyby wyraźnej delegacji. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca zaadresował delegację z art. 17 par. 2 do Rady Ministrów /a nie do Ministra Finansów/ oraz wprowadził wymóg, aby uregulowania miały rangę rozporządzenia.
W świetle przytoczonych okoliczności NSA doszedł do wniosku, że art. 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważniał Ministra Finansów do nadania organom Instytucji uprawnień do wydawania decyzji podatkowych.
Z tych względów Decyzja Ministra Finansów z dnia 29.07.1993 r. w sprawie odrębnego trybu uregulowania poboru podatku, na którą powołał się pełnomocnik szefa Instytucji na rozprawie, nie mogła stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.
W tej sytuacji zbędne stają się rozważania na temat formy "aktu wykonawczego" /decyzja/ oraz na temat skutków jego nieopublikowania.
Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje jedynie, że obie ostatnio wspomniane kwestie mogły stanowić odrębną podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przykładowo wskazać należy, że choć nikt nie kwestionuje potrzeby utajnienia osoby występującej w roli świadka incognito, to jednak instytucja tego świadka została uregulowana w przepisach ogłoszonych zgodnie z art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji.
Mając na względzie brak podstawy prawnej do wydania przez organy Instytucji zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ich nieważność na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o NSA.