Uzasadnienie
Janina i Ryszard L. w dniu 26.3.1998 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. M. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków /PIT-33/ uzyskanych w 1997 r., w którym mąż wykazał dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 210.542,37 zł, zaś żona dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, z emerytury - renty krajowej oraz z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie 8.654,66 zł.
Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola w Zakładzie Remontowo-Budowlanym Ryszarda L. w M. M. wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1997 r. była prowadzona z naruszeniem par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./, w wyniku czego zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 75.391,43 zł. Na kwotę tą składa się: 46.994,23 zł poprzez niewykazanie w spisie z natury sporządzonym na koniec 1997 r. kosztów zakupu materiałów i usług nie znajdujących odzwierciedlenia w przychodach roku 1997, jako produkcja w toku lub materiały niewbudowane; kwota 28.000 zł udokumentowana nierzetelnym dowodem księgowym, a mianowicie fakturą VAT (...) z 7.11.1997 r. na zakup usługi w zakresie robót zbrojarsko-betoniarskich od nieistniejącej firmy "M.-B." Marek Sz.; kwota 397,20 zł udokumentowana fakturą VAT z 4.12.1997 r. na zakup karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB.
Powołując się na ustalenia kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2000 r. (...) ustaliła dochód osiągnięty przez R. L. w 1997 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 285.933,80 zł oraz określiła małżonkom Janinie i Ryszardowi L. w ostatecznym rozliczeniu kwotę podatku do przypisu i zapłaty w wysokości 33.172,30 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 28.374,60 zł.
Od powyższej decyzji pełnomocnik Janiny i Ryszarda L. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie poniesionych wydatków w 1997 za koszt uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30.10.2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Ryszard L. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót budowlano-remontowych i inwestycji budowlanych nie wykazał w spisie z natury na dzień 31.12.1997 r. materiałów i usług zakupionych w okresie 17-31.12.1997 r., zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 46.994,23 zł. Zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 28.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez nieistniejącą firmę "M.-B." Marek Sz. oraz wydatek na zakup karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB w kwocie 397,20 zł.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty:
- - prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/,
- - naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcia niezbędnych przedsięwzięć ze strony Inspektora Kontroli Skarbowej /art. 122 Ordynacji/,
- - naruszenie zasady jawności postępowania /art. 129 Ordynacji/,
- - niedopuszczenia do postępowania podatkowego wszystkich dowodów służących udowodnieniu zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwestionowanych kosztów zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji,
- - niedokonania zgodnie z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej oszacowania kosztów robót wykonanych według podatnika przez M.-B. Marek Sz., a tym samym niedokonania oszacowania podstawy opodatkowania,
- - wadliwego przeprowadzenia postępowania kontrolnego poprzez brak współdziałania z organami administracji państwowej /zgodnie z wymogami art. 7 ustawy o kontroli skarbowej/ poszukiwania świadka w sprawie Marka Sz.,
- - nieprzeprowadzenia zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności ekspertyzy faktury dokumentującej wykonanie robót zbrojarsko-budowlanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że decyzja nie zawiera obligatoryjnych elementów, które każda decyzja powinna zawierać a uzasadnienie nie zawiera motywów podjęcia decyzji.
Przeprowadzono ogólne rozważania na temat kosztów uzyskania przychodów wskazując, że podatnik dokonując zakupu materiałów inwestycyjnych i usług w okresie 17-31.12.1997 r. zakwalifikował je do kosztów uzyskania przychodu, gdyż miał na celu osiągnięcie przychodu. Kwestia, że realnie tego przychodu nie uzyskał, nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Wykazanie, że podmiot gospodarczy Marek Sz. nie istnieje w pewnych urzędach o ograniczonym zakresie działania nie oznacza, że nie wykonano robót, że osoby te są fikcyjne, czy też, że nie uzyskały zapłaty. Sprawdzenie danych o kontrahencie przez podatnika nie jest możliwe ze względu na istnienie tajemnicy skarbowej, państwowej, bankowej, służbowej i danych osobowych. Oznacza to, że ewidencja prowadzona była prawidłowo i rzetelnie, a tylko dokument będący podstawą zapisu w tej ewidencji mógł nasuwać trudne do sprawdzenia wątpliwości, co do ich wystawców, w żadnym natomiast razie co do faktu powierzenia im określonych robót, wykonania tych robót i pobrania za wykonane roboty zapłaty.
W skardze reprezentuje się pogląd, że poprzez brak współdziałania Inspektora Kontroli Skarbowej z organami administracji państwowej /art. 7 ustawy o kontroli skarbowej/ nie poszukiwano świadka w sprawie Marka Sz. Nie dokonano również ekspertyzy dokumentu istotnego w sprawie, tj. faktury dokumentującej wykonanie robót zbrojarsko-budowlanych oraz nie ustosunkowano się do oświadczenia R. L. o dokonaniu zapłaty. Zakup karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB uprawniał do 10 procent rabatu za usługi hotelarskie i gastronomiczne w czasie podróży właściciela przedsiębiorstwa Ryszarda L. Jest to koszt w celu osiągnięcia przychodu, a nie koszt powodujący osiągnięcie przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są koszty powodujące osiągnięcie przychodu jak i poniesione w celu osiągnięcia przychodu, niezależnie od tego, czy przychód wystąpił, czy też nie. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wyłączonych wprost w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.
W decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 20.3.2000 r. (...) uchylającej w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej wskazano, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem i przedstawić dowód jego poniesienia odpowiadający wymaganiom ustalonym w par. 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trafnie wskazano na dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą, że wadliwe wystawienie dowodu księgowego dokumentującego transakcję nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony. Może on być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli służył ich osiągnięciu, a podatnik wykaże innymi dowodami, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce /wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r. III SA 2314/00 - nie publ./.
Polecono wyjaśnić, czy wynikające z faktury VAT (...) z 7.11.1997 r. roboty zostały faktycznie wykonane a przedmiotowy wydatek faktycznie poniesiony oraz czy wysokość wydatku jest współmierna do zakresu wykonywanych robót. Dopiero wykluczenie możliwości poniesienia wydatku w kwocie 28.000 zł mogłoby być podstawą do wyłączenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów.
Tymczasem w toku dalszego postępowania skupiono się na wykazaniu, że faktura VAT (...) wystawiona przez firmę M.-B. jest fałszywa, która to okoliczność nie budzi wątpliwości. Nie ustalono, które to prace betoniarsko-zbrojarskie miały być wykonane, na jakiej budowie ani w jakim miejscu. Należy w tym miejscu przyznać rację skardze, że nie wyjaśniono w sposób dostateczny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności nie dążono do wskazania, które konkretnie prace miały być wykonane. Przesłuchanemu podatnikowi nie zadano pytania, gdzie te prace miały być wykonane, na której budowie, w jakim wymiarze itp. co pozwoliłoby na ustalenie, co i gdzie konkretnie zostało wykonane. Gdy zostanie skonkretyzowany przedmiot wykonanych prac /ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania/ można będzie ocenić jego wartość, względnie posłużyć się szacunkiem /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
W toku dalszego postępowania należy dążyć do ustalenia, co konkretnie zostało wykonane przy założeniu, że w tym czasie inne firmy wykonywały podobne roboty. Dopiero, gdy podatnik nie będzie w stanie wskazać konkretnych robót w sposób wiarygodny, będą zachodziły warunki do przyjęcia fikcyjności robót i wyeliminowania wykazanego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.
Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut skargi o wadliwym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego poprzez brak współdziałania z organami administracji skarbowej. Art. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, na który powołuje się skarga stanowił /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, że organy administracji państwowej i samorządowej oraz inne państwowe i gminne jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać i udzielać organom kontroli skarbowej pomocy technicznej przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Jest to norma o charakterze ogólnym, nie adresowana do organów podatkowych, a głównie do organów administracji publicznej i samorządowej. Nie może on być przedmiotem naruszenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym konkretnego podatnika. Nie znajduje również żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia jawności postępowania ani też naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie decyzji w wystarczającym stopniu zawiera treści, o jakich mowa w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Trafne jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup karty członkowskiej ORBIS GOLG CLUB uprawniający do 10 procent rabatu na usługi hotelarskie i gastronomiczne w czasie podróży właściciela przedsiębiorstwa Ryszarda L. Nie podziela się poglądów skargi o zaliczeniu każdego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Bogate w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje na konieczność wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztem a osiągnięciem przychodu. Musi być zachowany bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju działalności gospodarczej /wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000 r. III SA 3269/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 9 str. 2 - tylko teza/.
Należy także podzielić pogląd, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza - wbrew wywodom skargi - domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Izba Skarbowa trafnie wskazała, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wprawdzie nie wymienionych w art. 23 omawianej ustawy, ale nie związanych z uzyskaniem przychodów. Muszą być zachowane dalsze cechy, w tym związek między kosztami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu /wyrok NSA z dnia 26 listopada 1998 r. III SA 1207/97 - nie publ./.
W powyższej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. żadne wydatki na podróże służbowe podatnika nie zostały wykazane. Wyłączenie zatem wydatków na zakup karty członkowskiej ORBIS GOLD CLUB należy uznać za zasadne i odpowiadające prawu.
Przeprowadzona kontrola wykazała, że R. L. nie wykazał w spisie z natury na dzień 31.12.1997 r. materiałów i usług zakupionych w okresie od 17-31.12.1997 r. o wartości 46.994,23 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1997 r. jako ostania w tym roku została wykazana sprzedaż usług według faktury (...) z dnia 16.12.1997 r.
Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji uznała, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W myśl ust. 6 w zw. z ust. 5 art. 22 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami uznanymi przez kontrolowanego za koszty uzyskania przychodu a przychodami brak było związku przyczynowego wymaganego przez art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.
Decydującym czynnikiem pozwalającym przesądzić, czy dany koszt można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup materiałów i usług wykorzystanych do zadań inwestycyjnych nie zakończonych do końca 1997 r., nie sprzedanych. Niedopuszczalne jest potrącanie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych.
Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji zajęła natomiast stanowisko, że koszty uzyskania przychodów 1997 r. zostały pomniejszone o kwotę 46.994,23 zł nie ze względu na wadliwe księgowanie poniesionych wydatków, lecz ze względu na wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zasadę zaliczania tych kosztów w części dotyczącej pozostających na stanie na koniec roku podatkowego robót w toku, których wartość stanowi remanent początkowy na 1.01.1998 r. i ma wpływ na wynik roku 1998 r. W takiej sytuacji należało wyraźnie wskazać na przepis prawa materialnego leżący u podstaw zaskarżonej decyzji, gdyż wydaje się, że jest on odmienny od podstawy prawnej decyzji organu I instancji. Może to stanowić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż skarżący nie może ustosunkować się do nowej podstawy prawnej leżącej u podstaw zaskarżonej decyzji. W toku dalszego postępowania podstawę tą należy wyraźnie sprecyzować.
Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 374 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.