Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 1998 r. nr PD-824-1-04-23/98 Izba Skarbowa w (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 sierpnia 1998 r. nr DF-823/283/98, ustalającą Mirosławowi N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 57.613,40 zł, i ustaliła ten podatek w wysokości 57.203,76 zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. Podstawą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1994 r. jest przepis art. 21 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Urząd Skarbowy w M. przeprowadził postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej zawartymi w decyzji z dnia 7 lipca 1998 r. Przy ustalaniu podstaw opodatkowania za 1994 r. uwzględniono wyjaśnienia Mirosława N., dotyczące zwrotu podatku MWST /niemiecki podatek od towarów i usług/, jak również faktur wystawionych dla Spółdzielni Mleczarskiej w R., dla "C.E." w M. oraz dla "I.T." w C. Ustalając podstawy opodatkowania w drodze szacunku, Urząd Skarbowy oszacował koszty uzyskania przychodów zgodnie z oświadczeniem Mirosława N., w wysokości 80 procent przychodu, dzięki czemu uwzględniono zarzuty podniesione przez podatnika w odwołaniu. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień odwołującego się, dotyczących zakupu części samochodowych na rachunki wystawione przez nieistniejące firmy. W toku postępowania Mirosław N. wyjaśnił, że zakupu części samochodowych na kwestionowane rachunki dokonywał na giełdzie samochodowej w S., natomiast faktury otrzymywał bezpośrednio przy zakupie po uiszczeniu zapłaty. Giełda samochodowa w S. odbywa się tylko w niedziele. Z dat wystawienia rachunków, jak również dat zapłaty za części, wynika, że transakcje dokonywane były w inne dni tygodnia niż niedziela. Z tłumaczenia faktury nr 94 z dnia 29 września 1994 r., wystawionej przez H.D., dokonanego przez tłumacza przysięgłego, wynika, że zapłaty dokonano w dniu wystawienia faktury, to jest w czwartek 29 września 1994 r. Również na pozostałych 6 kwestionowanych fakturach data zapłaty pokrywa się z datą wystawienia faktury, a żadna z nich nie odpowiada niedzieli. Nie można więc uznać wyjaśnień podatnika, że odbiór i zapłata za zakupione części następowały na giełdzie samochodowej w S. Z tłumaczenia faktury nr 1324 z dnia 24 czerwca 1994 r., wystawionej przez E.M. /A.O., wynika, że oprócz zakupu części samochodowych dokonano naprawy samochodu MAN /70 godz. x 70 DM = 4.900,00 DM/. Zdaniem Izby Skarbowej, naprawa samochodu nie mogła być przeprowadzona na giełdzie samochodowej w S. Z analizy materiału zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, że samochód ten w dniach 14 czerwca - 16 czerwca 1994 r. wykonywał usługę dla "E" S.A. w T., pokonując trasę Toruń - Werona, natomiast w dniach 16 czerwca - 21 czerwca 1994 r. - trasę Vittuone - Elbląg - Olsztyn /usługa dla "R.R." w W./ W dniach 24 czerwca - 28 czerwca 1994 r. samochód ten wykonywał trasę do Włoch /Grantorto/. Z zestawienia usług wykonywanych pojazdem nie wynika, że przez co najmniej 3 doby samochód ten nie był użytkowany, w związku z czym brak jest podstaw do uznania kosztów remontu samochodu przeprowadzonego w czasie 70 roboczogodzin. Odnośnie do podniesionego przez odwołującego się zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej przez udział w wydaniu decyzji tego samego pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji uchylonej przez Izbę Skarbową, stwierdzono, że jest on bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy /miasta/, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który opracowywał decyzję w I instancji, podlega wyłączeniu od załatwienia danej sprawy w postępowaniu odwoławczym. Przepis ten nie ma odniesienia do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpoznania. Również zarzut naruszenia zasad postępowania ustanowionych w art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji z pominięciem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, będącego podstawą wcześniejszego zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ powodem zawieszenia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w M. było prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w M. dochodzenie w sprawie posługiwania się przez Mirosława N., właściciela firmy "I.-T.", podrobionymi fakturami. Prokuratura Rejonowa w M. postanowieniem z dnia 18 września 1997 r. (...) umorzyła dochodzenie w sprawie z powodu braku cech przestępstwa. Izba Skarbowa w (...) uwzględniła wyjaśnienia odwołującego się, dotyczące oszacowanego przez Urząd Skarbowy przychodu z tytułu świadczonej w dniu 21 czerwca 1994 r. usługi transportowej do Włoch. Z zestawienia usług transportowych świadczonych samochodem MAN wynika, że towar przewożony samochodem w dniu 21 czerwca 1994 r. został poddany odprawie celnej w Posterunku Celnym w E. W dniu 24 czerwca 1994 r. samochód ten został załadowany towarem dla "E." w T. i wykonywał trasę do Włoch, z której powrócił 5 lipca 1994 r. Nie było więc możliwe wykonanie usługi transportowej do Włoch i z powrotem w dniach między 21 a 24 czerwca 1994 r. Ostatecznie wyliczony przez Izbę Skarbową dochód w 1994 r. po odliczeniach stanowiła kwota 1.346,528,11 zł, a podatek dochodowy wyniósł 57.203,76 zł.
Mirosław N. w skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzi, że organ podatkowy naruszył: art. 130 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż w wydaniu decyzji w I instancji brał udział pracownik urzędu skarbowego, który brał udział w wydaniu decyzji uchylonej i przekazanej do ponownego rozpatrzenia; art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej przez niezachowanie zasady bezstronności w ocenie dowodów i nieuwzględnienie korzystnych dla strony okoliczności faktycznych zakupu części samochodowych od osoby fizycznej niebędącej podmiotem gospodarczym; art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji z pominięciem rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego będącego podstawą wcześniejszego zawieszenia postępowania podatkowego.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna. Przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego zostały wymienione w art. 130 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Skarżący wywodzi w skardze, iż decyzja jest wadliwa, ponieważ pracownik Urzędu Skarbowego, który opracował decyzję w I instancji, po jej uchyleniu przez Izbę Skarbową ponownie opracował decyzję w I instancji, czym naruszył art. 130 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.
Otóż zgodnie z art. 130 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych podlega pracownik urzędu skarbowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji oznacza zarówno jej podejmowanie /orzekanie/, jak i gromadzenie materiału dowodowego i ustalanie okoliczności faktycznych. Powyższe wyłączenie dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jest odwrotnie: to właśnie pracownik urzędu skarbowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, po jej uchyleniu z powodu nieprzeprowadzenia we właściwy sposób postępowania wyjaśniającego powinien je "naprawić" i - stosując się do sugestii zawartych w uzasadnieniu decyzji organu II instancji - przeprowadzić szczegółowe, wszechstronne postępowanie zakończone orzeczeniem.
Również całkowicie bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły ustaleń Prokuratury z postępowania w sprawie posługiwania się przez podatnika podrobionymi fakturami, zakończonego postanowieniem o umorzeniu postępowania. Ustalenia Prokuratury zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ponieważ prowadzone przez Prokuraturę postępowanie potwierdziło autentyczność faktur firmy niemieckiej S.R.St. oraz firmy francuskiej B.P.L.S. i faktury te zostały uwzględnione przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Natomiast ustalenia Prokuratury nie miały wpływu na ocenę wydatków podatnika na zakup części samochodowych na giełdzie samochodowej w S. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje również zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. To właśnie do podatnika należy udowodnienie prawdziwości dokonania operacji gospodarczej zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów. Organy podatkowe niczego nie muszą tutaj udowadniać. Z treści skargi, jak również z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że jedynym dowodem przedstawionym przez skarżącego na poparcie prawdziwości jego twierdzeń jest złożone przez niego oświadczenie. Niewątpliwie jest to również dowód, który podlega ocenie. Organy podatkowe szczegółowo wykazały, iż treść oświadczenia pozostaje w sprzeczności z faktami. Artykuł 191 ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe tych zasad nie naruszyły. Przekonanie podatnika co do prawidłowości dokonanych przez niego transakcji, a w szczególności przekonanie, że firmy, które wystawiły faktury, działają, nie ma znaczenia w postępowaniu wymiarowym. (...)
W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza w stopniu istotnym norm prawa materialnego ani prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak na wstępie.