Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 5 grudnia 1994 r., III SA 377/94

Teza

Oprocentowanie wkładu pieniężnego związanego z członkostwem w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest przychodem z tytułu tego członkostwa w rozumieniu art. 12 ust. 6 w związku z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./; nie jest to przychód "z kapitałów pieniężnych", o których mowa w art. 17 tej ustawy.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

W toku kontroli przeprowadzonej w okresie lipiec-październik 1993 r. w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że Spółdzielnia zaniżyła zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. o kwotę 15.407.000 zł przez to, że nie opodatkowała oprocentowania wkładów pieniężnych należnych m.in. J.G. w kwocie 27.925.000 zł, co stanowi naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Wynik kontroli przekazany został, na żądanie Spółdzielni, na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a Urząd Skarbowy - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - decyzją wydaną na podstawie art. 105 Kpa postępowanie administracyjne wobec Spółdzielni umorzył. Decyzją z tej samej daty skierowaną bezpośrednio do podatnika, Urząd ustalił zobowiązania podatkowe J.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. z tytułu przychodów osiągniętych z udziału w zyskach osób prawnych /oprocentowania wkładów zwrotnych/ na 5.585.000 zł. Za podstawę opodatkowania Urząd przyjął oprocentowanie wkładu obowiązkowego za okres 1.1.-30.6.1992 r. w sumie 27.925.000 zł.

W odwołaniu J.G. wskazał, m.in., że:

• zgodnie ze Statutem zwrot wkładu winien nastąpić w ciągu trzech miesięcy, tj. do 30.4.1990 r.,
• ponieważ nie otrzymał całości wypłaty do 30 października, wniósł pozew przeciw Spółdzielni o wypłacenie należności z tytułu wkładu pieniężnego nadobowiązkowego wraz z należnymi odsetkami ustawowymi,
• 16.6.1992 r. zawarł ze Spółdzielnią ugodę sądową, w której ta zobowiązała się do wypłacenia należności z tytułu wkładu nadobowiązkowego wraz z odsetkami za czas niewypłacenia wkładu i dodatkowo odsetek od wkładu obowiązkowego do 30.6.1992 r. za lata 1990, 1991 i za 6 m-cy 1992 r.,
• żadnego wkładu nadobowiązkowego w Spółdzielni od kwietnia 1990 r. nie ma; nie pobierał z tego tytułu wypłat,
• Spółdzielnia potrąciła podatek w kwocie 344.000 zł i to wyczerpuje jego zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu za okres I-VI 1992 r. z tytułu oprocentowania wkładów członkowskich i należnego zryczałtowanego podatku od tego przychodu, ustalając te wartości w innej kwocie.

W decyzji swej wskazała m.in., że:

• zgodnie ze statutem Spółdzielni wkłady obowiązkowe i nadobowiązkowe podlegają oprocentowaniu. Spółdzielnia nie wypłacała oprocentowania wkładów obowiązkowych w gotówce, a przekazywała te kwoty na wkład nadobowiązkowy. W wypadku przeznaczenia odsetek na powiększenie wkładu pieniężnego członka Spółdzielnia powinna od 1.1.1992 r. odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek dochodowy.

Zgodnie z protokółem ugody kwota 137.500.000 zł była zaspokojeniem wzajemnych roszczeń wynikających z rozliczenia wkładu nadobowiązkowego z odsetkami oraz odsetek od wkładu obowiązkowego za okres do 30.6.1992 r. Zatem kwota ta obejmuje oprocentowanie wkładów zarówno obowiązkowych jak i nadobowiązkowych za wymieniony okres.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.G. wniósł o uchylenie decyzji, ponieważ podatek w kwocie 344.000 zł zapłacił Spółdzielni.

Przyjęta przez organy podatkowe podstawa opodatkowania obejmuje również odsetki ustawowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa materialnego i przepisów o postępowaniu administracyjnym, które wyczerpuje przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa i dlatego ostać się nie może.

1. Izba Skarbowa podejmując zaskarżoną decyzję w ogóle nie ustosunkowała się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, do czego była zobowiązana z mocy art. 107 par. 3 Kpa stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba używa stwierdzeń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy. Nie wynika z niego np., kiedy i jakie kwoty oprocentowania wkładu obowiązkowego Spółdzielnia dopisała do wkładu nadobowiązkowego J.G., czy dopisywano te kwoty także po wypowiedzeniu wkładu nadobowiązkowego. Jest to w sprawie niezmiernie istotne, bowiem skarżący przyznaje, że w ogólnie należnej mu kwocie 137.500.000 zł było oprocentowanie wkładu obowiązkowego.

Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne było ustalenie dat /daty/ postawienia tych należności do dyspozycji podatnika. Gdyby okazało się, że wbrew twierdzeniom Izby, oprocentowanie wkładów obowiązkowych nie było "bieżąco" dopisywane do wkładu nadobowiązkowego, to ustalenia wymagałoby, jakie wartości i jak wyliczane złożyły się na omawianą należność.

Izba Skarbowa nie wyjaśniła, z czego wynika obowiązek naliczania odsetek od wkładu nadobowiązkowego, po jego wypowiedzeniu, w wysokości oprocentowania kredytu obrotowego /par. 31 ust. 2 w związku z par. 3 ust. 1 Statutu Spółdzielni/, a nie reguluje tego ani powołany wyżej statut, ani prawo spółdzielcze.

Izba w ogóle nie podjęła trudu ustalenia, czego dotyczyły rozliczenia stron ugody, ograniczając się do własnej interpretacji jej treści. Nie "rozliczono" kwoty wypłaconej skarżącemu na podstawie protokołu ugody sądowej z 16.6.1992 r., mimo że jak zdaje się wynikać z zaskarżonej decyzji ugoda dotyczy wyłącznie zwrotu wkładu nadobowiązkowego oraz /statutowych/ odsetek od tego wkładu i wkładu obowiązkowego. Jeśli tak było, należało to dowieść podatnikowi posługując się prostymi działaniami arytmetycznymi, co wyjaśniałoby równocześnie nieuznanie, iż w skład wypłaty wchodziły również odsetki ustawowe, o których podatnik konsekwentnie pisał zarówno w odwołaniu, jak i w skardze.

W ocenie Sądu naruszone zostały postanowienia art. art. 7, art. 10 par. 1, art. 61 par. 4, art. 75 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa w takim stopniu, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.

2. Sąd nie będąc związany granicami skargi /art. 206 Kpa/ z urzędu stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem, art. 30 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przewidującego zryczałtowane opodatkowanie przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej.

Izba Skarbowa /za Ministerstwem Finansów - pisma z 7.5.1992 r. Nr PO.7-804-0947/92 i z 15.04.1993 r. Nr PO.3-804-01151/93/ przyjęła, że /w rozpoznawanej sprawie - do czasu jej wyjaśnienia - hipotetycznego/ oprocentowanie wkładów pieniężnych w rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest takim właśnie przychodem. Związek prawa do otrzymania oprocentowania wkładu z koniecznością osiągnięcia przez spółdzielnię, w konkretnym roku obrachunkowym, dochodu nie wynika ani ze Statutu Spółdzielni, ani z postanowień powołanego już wyżej prawa spółdzielczego /ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm. /.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe /art.

10. ust. 1 pkt 7/, ale kapitały pieniężne - jako źródło przychodów - są w sposób kompletny opisane w art. 17 tej ustawy. Nie ma wśród nich oprocentowania wkładów pieniężnych w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych, a sprawę podziału dochodu spółdzielni między jej członków regulują postanowienia art. 169 par. 1 i art. 71 par. 1 i par. 3 prawa spółdzielczego.

W świetle postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oprocentowanie wkładu pieniężnego nie może być potraktowane inaczej niż jako przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 6 w związku z art. 11 tej ustawy.

Skoro w sprawie wyczerpane zostały, jak to już wyżej wskazano, przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 Kpa obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję.