Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 kwietnia 1996 r., III SA 417/95

Teza

Ulgi podatkowe mogą wynikać albo z ustawy, albo z aktu wykonawczego, wydanego na podstawie ustawowej delegacji.

"Okólnik" nie mógł tych ulg przyznać, a tym samym nie mógł ich uchylić.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zezwoleniem z 17.1.1991 r. Prezes Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych zezwolił J.J. i firmie "C." - na utworzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 5 ust. 1 i 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./.

Spółka została utworzona aktem notarialnym z 18 stycznia 1991 r., otrzymała nazwę "C." i została wpisana do rejestru RHB postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy.

Z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Spółka wpłaciła m.in. kwotę 59.296.000 zł, a następnie zażądała zwrotu tej kwoty i pieniądze zostały jej zwrócone. Jednakże decyzją z 27.10.1994 r. Urząd Skarbowy w W. nakazał Spółce zapłacić wspomnianą kwotę, powołując się ogólnikowo na przepisy art. 1, art. 12 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

W uzasadnieniu stwierdził, że jest to podatek dochodowy od przychodu w kwocie 148.240.000 zł stanowiącego odsetki od lokat na rachunku terminowym. Wprawdzie Spółce przysługiwało okresowe zwolnienie od podatku na podstawie art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./, jednakże - zdaniem Urzędu Skarbowego - zwolnienie to obejmowało jedynie przychody z działalności Spółki, określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych. Urząd podkreślił, że odsetki od lokat terminowych na rachunkach bankowych zaliczane są do przychodów ze źródeł kapitałowych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu.

Spółka wniosła odwołanie, powołując się na pkt 3 pisma W.M - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, z 27.01.1994 r., adresowanego do wszystkich izb skarbowych. W piśmie tym autor stwierdził, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie zawiera pojęcia źródła przychodu, w związku z czym podmiotowy charakter zwolnienia od podatku spółek utworzonych na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (...), przesądza o tym, iż dochody tych spółek od 1992 r. wolne są od podatku dochodowego.

Izba Skarbowa w W., decyzją z 15.02.1995 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając poglądy organu I instancji, zauważyła, że lokowanie kapitałów na rachunkach terminowych nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ i nie jest wymienione w zezwoleniu Prezesa Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych z 17.01.1991 r. jako przedmiot działalności Spółki. W konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, a wprost przeciwnie - podlega opodatkowaniu, z uwagi na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa zauważyła nadto, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r. /III SA 1433, III SA 1495/93/.

Spółka wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, akcentując, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w odróżnieniu od ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - nie rozróżnia rodzajów źródeł przychodów. Ponadto, zdaniem skarżącej, pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 27.01.1994 r. stanowi okólnik, który do chwili obecnej nie został odwołany.

Jeśli chodzi o pogląd NSA, przytoczony przez Izbę Skarbową, to strona skarżąca nie zgodziła się z nim z trzech powodów.

Po pierwsze - w przekonaniu Spółki - nie ma żadnych podstaw do wywodzenia, iż lokowanie środków na rachunkach bankowych lokacyjnych stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, w sytuacji gdy jest to rachunek utrzymywany w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie polegającej wyłącznie na obrocie kapitałem i prawami majątkowymi /bo to reguluje prawo bankowe i inne ustawy/. Podobnie nieuzasadnione byłoby traktowanie jako odrębnego źródła przychodów odsetek od rachunków bankowych płatnych a vista czy też sprzedaży środków trwałych, np. w wyniku modernizacji parku maszynowego.

Po drugie - skarżąca podniosła, że artykułu 2 ust. 1 z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, definiującego pojęcie działalności gospodarczej nie można interpretować w oderwaniu od art. 4 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż podmioty gospodarcze mogą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać czynności oraz działań, które nie są przez prawo zabronione. Taką czynnością - zdaniem autorów skargi - było lokowanie na rachunkach terminowych wolnych kapitałów obrotowych, którymi dysponuje podmiot gospodarczy w związku z prowadzoną działalnością. Z tych względów, zezwolenie na utworzenie spółki joint-venture czynności tych odrębnie nie wymieniało.

Po trzecie wreszcie - skarżąca podkreśliła, że nie istnieje podniesiona przez NSA możliwość niewykonywania działalności gospodarczej i jednoczesnego czerpania dochodów wyłącznie ze źródeł kapitałowych. Sprzeciwia się temu prawo bankowe, a ponadto podmiot gospodarczy nie mógłby korzystać z trzyletniego zwolnienia z podatku dochodowego, gdyby nie wystawił choć jednej faktury.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, zwracając uwagę, że lokowanie środków finansowych na terminowych rachunkach bankowych nie jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przemawia za tym brak związku między lokowaniem kapitałów na rachunkach terminowych z prowadzeniem - w przypadku Spółki - usług turystycznych. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia źródeł przychodów, jednakże samo sformułowanie art. 7 ust. 1, że "przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodu", zakłada ich zróżnicowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Podmiotowe zwolnienie spółek z udziałem podmiotów zagranicznych od podatku dochodowego, wprowadzone artykułem 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./, zostało uchylone przez art. 43 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

Art. 37 ostatnio wymienionej ustawy wprowadził w to miejsce zwolnienie o charakterze przedmiotowym, odnoszące się tylko do dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej, określonego w zezwoleniu na utworzenie spółki. Poza sporem jest, że zezwolenie z 17.01.1991 r. nie wymienia działalności polegającej na lokowaniu środków pieniężnych na terminowych rachunkach bankowych. W tej sytuacji odsetki od wspomnianych lokat podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zagadnienie to omawiał już NSA w swoim dotychczasowym orzecznictwie /m.in. wyrok z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1433, III SA 1495/93 oraz wyrok z dnia 6 lipca 1994 r., III SA 1637-1638/93/.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nim poglądy. Argumenty podniesione przez stronę skarżącą nie mogą doprowadzić do ich zmiany.

Z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia źródeł przychodów, nie można wyprowadzić wniosku, że źródła te nie istnieją, ani że nie są zróżnicowane. Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że istnienie różnych źródeł przychodów wynika pośrednio z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów W.M. z 1994 r. nie może przemawiać na korzyść strony skarżącej, bo po pierwsze - nie stanowi źródła prawa, a po drugie - proste zestawienie jego treści z treścią art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym świadczy o nietrafności tego pisma. Wywody skarżącej akcentujące nieuchylenie "okólnika" Ministerstwa Finansów polegają na nieporozumieniu. Ulgi podatkowe mogą wynikać albo z ustawy, albo z aktu wykonawczego, wydanego na podstawie ustawowej delegacji. "Okólnik" nie mógł tych ulg przyznać, a tym samym nie mógł ich uchylić.

Jeśli chodzi o polemikę strony skarżącej z argumentacją zawartą w dotychczasowym orzecznictwie NSA, to brzmi ona przekonująco. Terminowy rachunek bankowy nie jest warunkiem sine qua non dla prowadzenia działalności gospodarczej i nie można porównywać go z rachunkiem a vista.

Ponadto dochód w postaci odsetek jest wynikiem przetrzymywania pieniędzy na rachunku, podczas gdy źródłem dochodów z działalności gospodarczej jest wytworzenie towaru lub świadczenie usług. Nikt też nie przeczy, że podmioty gospodarcze mogą dokonywać czynności, które nie są przez prawo zabronione. Tym samym mogą lokować środki finansowe na rachunkach terminowych. Tyle tylko, że owo lokowanie pozostaje poza ramami prowadzenia działalności gospodarczej i że wiąże się z nim obowiązek podatkowy.

Skarżąca błędnie zakłada, że podatek jest karą. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku wynika z faktu osiągnięcia dochodu, a nie z faktu dokonania czynu zabronionego przez prawo.

Ostatni argument, dotyczący konieczności wystawienia pierwszej faktury dla uzyskania zwolnienia od podatku w trybie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 41 poz. 325/, również nie przekreśla rozumowania zawartego w wyroku NSA z dnia 6 lipca 1994 r. Niezależnie od przepisów prawa bankowego można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że podmiot gospodarczy po wystawieniu pierwszej faktury i uzyskaniu zwolnienia od podatku dochodowego, zaprzestał działalności gospodarczej, wpłacił posiadane środki finansowe do banku i jedynym jego dochodem są odsetki. Zwolnienia tegoż dochodu od podatku nie dałoby się pogodzić nie tylko z treścią art. 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ale także z celami tej i poprzedzającej ją ustawy. Jest to wprawdzie przykład skrajny, jednakże sprowadzając sprawę do absurdu, najlepiej ilustruje wadliwość rozumowania strony skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.