Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w N. D. M. wystawił w okresie od 3 marca 1994 r. do 21 lipca 1995 r. 12 tytułów wykonawczych, zmierzających do wyegzekwowania w trybie administracyjnym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. oraz pięć pierwszych miesięcy 1995 r. w stosunku do spółki z o.o. "P.", mającej siedzibę w N. D. M. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonywał zajęcia rachunku bankowego spółki w (...) Banku Kredytowym w Sz. - Oddział w N. D. M. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego Urząd Skarbowy ustalił, iż spółka dokonuje operacji gospodarczych korzystając z rachunku bankowego nr (...) w Powszechnej Kasie Oszczędności B. P. - Oddział w N. D. M., i w tej sytuacji organ egzekucyjny dokonał w dniu 31 sierpnia 1995 r. zajęcia tego rachunku oraz doprowadził do wyegzekwowania łącznej kwoty 177 252, 86 zł.
W dniu 4 kwietnia 1997 r. wspólnicy byłej spółki cywilnej "P.": Elżbieta S., Zbigniew S. i Michalina S. wnieśli skargę do Urzędu Skarbowego w N. D. M. na czynności egzekucyjne samego organu egzekucyjnego oraz egzekutora. Powołując się na art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ twierdzili, iż na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na spółkę z o.o. "P." komornik skarbowy dokonał zajęć rachunku bankowego innego podmiotu gospodarczego to jest spółki cywilnej PPH "P.". Działanie komornika skarbowego ocenili jako bezprawne i będące wynikiem zaniedbania obowiązków służbowych.
Skarżący usprawiedliwili brak wcześniejszej reakcji przekonaniem, iż potrącane środki są egzekwowane na poczet niewielkich zaległości podatkowych na rzecz Urzędu Skarbowego W. M. Urząd Skarbowy w N. D. M. postanowieniem z dnia 24 kwietnia 1997 r. stwierdził bezzasadność skargi. Powołał się na fakt dokonania w dniu 31 sierpnia 1995 r. kontroli podatkowej w spółce, w wyniku której ustalił, iż spółka z o.o. "P." dokonuje bardzo wielu rozliczeń z odbiorcami napojów przez konto w PKO B. P. - Oddział w N. D. M. W protokole kontroli nie ma stwierdzenia, że konto należało do spółki cywilnej "P.", a protokół ten podpisał dyrektor do spraw finansowo-księgowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższe ustalenia upoważniały do zajęcia konta.
Na postanowienie to byli wspólnicy spółki cywilnej "P." złożyli zażalenie, powołując się na argumenty zawarte w skardze. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 77 Kpa przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w zakresie ustalenia, do jakiego podmiotu gospodarczego należało konto bankowe w PKO B.P. Zdaniem skarżących, nie jest dostatecznym argumentem fakt podpisania protokołu kontroli przez dyrektora finansowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością, albowiem "mógł on po prostu przeoczyć" brak adnotacji o przynależności konta do spółki cywilnej. Autorzy zażalenia zatem uważają, iż należy w odpowiednim postępowaniu doprowadzić do zwrotu bezprawnie zagarniętej sumy wraz z odpowiednim oprocentowaniem.
Izba Skarbowa w (...) nie uznała argumentów zażalenia i postanowieniem z dnia 21 października 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Izba stwierdziła, iż w sprawie zostały zgromadzone dowody w postaci poleceń przelewu, które wykazały, że spółka z o.o. "P." dokonywała rozliczeń ze swoimi kontrahentami przez konto w Banku PKO - Oddział w N. D. M. Twierdzenie wspólników byłej spółki cywilnej "P.", że Urząd Skarbowy zabrał pieniądze należące do tej spółki, jest bezpodstawne, ponieważ w okresie zajęcia konta bankowego w PKO B.P. spółka cywilna w deklaracjach VAT-7 nie wykazywała sprzedaży towarów i usług. To dowodzi, iż pieniądze znajdujące się na owym koncie należały do spółki z o.o. "P.", która w okresie od czerwca do grudnia 1995 r. wykazała sprzedaż w wysokości 3 345 275,00 zł.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego byli wspólnicy spółki cywilnej "P." wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postawili zarzut naruszenia dyspozycji art. 80 ustawy w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 3 tej ustawy oraz zarzut naruszenia art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Naruszenie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych polegać ma na tym, że tytuł wykonawczy dotyczył tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i tylko w stosunku do niej można było dochodzić zaległości podatkowych. Bez znaczenia prawnego jest przy tym fakt, iż oba podmioty miały tę samą nazwę własną i ten sam adres siedziby.
Przechodząc do argumentacji związanej z zastosowaniem niewłaściwego środka egzekucyjnego /art. 80 ustawy egzekucyjnej/, skarżący wywodzili, że naruszona została umowa rachunku bankowego, określona w art. 725-733 Kc, gdyż posiadaczem rachunku była spółka cywilna, która jako osoba trzecia w stosunku do spółki z ograniczona odpowiedzialnością powinna podlegać ochronie. W końcowej części skargi jej autorzy wskazywali ponadto, iż organowi egzekucyjnemu przysługiwał skutecznie inny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych należnych od dłużników zobowiązanej spółki z o.o. "P." w trybie art. 89 i art. 90 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest zajęcia wierzytelności od kontrahentów, którzy rozliczali swoje zobowiązania wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem rachunku bankowego spółki cywilnej, o czym organ egzekucyjny wiedział i co podnosi Izba Skarbowa.
W obu instancjach nie dostrzeżono tej możliwości prawnej przy realizacji należności Skarbu Państwa, lecz "wybrano bezprawną konfrontację, która wobec wysokości zajętej bezprawnie kwoty ma również wymiar materialny".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Izba Skarbowa pozostała przy stanowisku, iż spółka z o.o. używała konta w banku PKO B.P. jak własnego, gromadząc na nim znaczne środki, podczas gdy spółka cywilna w okresie zajęcia jej konta nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 sprzedaży towarów i usług. W takiej sytuacji Urząd Skarbowy był uprawniony do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ zawiera zespół norm określających postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Postępowanie egzekucyjne to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów postępowania, podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Wśród podmiotów tego postępowania występują wierzyciel i zobowiązany. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomiędzy podmiotami tego postępowania powstaje stosunek procesowy, w którego ramach - na podstawie procesowego prawa egzekucyjnego - organ egzekucyjny orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego.
W postępowaniu egzekucyjnym wyróżnia się, oprócz podmiotów tego postępowania, także uczestników postępowania, którzy nie pozostają w stosunku procesowym z organem egzekucyjnym: są nimi: osoby trzecie, świadkowie, biegli, dozorcy /B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1997, str. 343/. Za osobę trzecią uznawany jest ten, kto nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną /art. 38 par. 1 ustawy egzekucyjnej/. W kategorii osób trzecich przykładowo należy wyróżnić:
- - pracownika osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej odpowiedzialnego za udzielenie informacji /art. 37 par. 2 ustawy/ w związku z zażądaniem od uczestników postępowania wyjaśnień przydatnych dla postępowania egzekucyjnego /art. 36 par. 1/,
- - dłużnika zajętej wierzytelności /art. 89 par. 2/,
- - właściciela, kierownika zakładu pracy lub wyznaczonego pracownika /art. 76 par. 1/,
- - osobę władającą dokumentem, którego posiadanie jest warunkiem koniecznym wykonywania prawa do wierzytelności, przy egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego związanej z tym dokumentem/art. 84 par. 1/.
Procesowe prawo egzekucyjne zawiera gwarancje represyjne, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych, oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą także uczestnikom postępowania egzekucyjnego w zależności od rodzaju i momentu naruszenia ich interesu prawnego, albowiem ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego.
W rozpatrywanej sprawie wspólnikom byłej spółki cywilnej "P." przysługiwał środek w postaci żądania wyłączenia spod egzekucji administracyjnej wierzytelności z należącego do niej rachunku bankowego, jeżeli w następstwie egzekucji prowadzonej z tego rachunku doszło do naruszenia praw wynikających z zawartej umowy rachunku bankowego przy egzekwowaniu należności pieniężnych od spółki z o.o. "P.". Ten środek zaskarżenia czynności egzekucyjnej jednak można wnieść w terminie czternastu dni od uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do rachunku bankowego. Skarżący przyznają, iż nie skorzystali z tego środka w ustawowym terminie.
Przewidziana w art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego i egzekutora nie zastępuje żądania wyłączenia spod egzekucji, o którym mowa w art. 38 par. 1 tej ustawy. Określenie "czynności egzekucyjne", zawarte w art. 54 par. 1 ustawy, oznacza czynności typu wykonawczego /R. Hauser, Z. Leoński: Egzekucja administracyjna, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, str. 87/. Skarga nie przysługuje w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia /zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego/, albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu /tamże str. 88/.
Za niedopuszczalną należy uznać sytuację w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw osoby trzeciej zawartych w ustawie egzekucyjnej i mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych /R. Sawuła: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 1243/96 - OSP 1998 z. 4 poz. 81 str. 206/.
Naczelny Sąd Administracyjny zatem stwierdza, że skarżący nie mogą oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, jeśli przedmiotem skargi wniesionej w trybie art. 54 par. 1 ustawy egzekucyjnej uczynili żądanie wyłączenia spod egzekucji, o którym jest mowa w art. 38 par. 1 tej ustawy.
Skarżący w swej skardze postawili zarzut naruszenia art. 80 ustawy egzekucyjnej, polegającego na wyborze środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, podczas gdy - ich zdaniem - wystarczający środkiem egzekucyjnym było zastosowanie egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, o których jest mowa w art. 89-90 ustawy. Stwierdzić jednak należy, iż w wypadku skarżących czynność egzekucyjna objęta dyspozycją art. 80 ustawy egzekucyjnej mogła być zaskarżona środkiem prawnym przewidzianym w art. 38 par. 1 ustawy. Natomiast skarżący jako osoby trzecie nie są uprawnieni do kwestionowania gradacji zastosowanych w sprawie środków egzekucyjnych, o których jest mowa w art. 7 par. 2 ustawy, albowiem zarzuty w tym przedmiocie przysługują tylko zobowiązanemu (...).
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a skarga, jako niezasadna, podlega oddaleniu w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.